Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2009 г. N 07АП-9874/09

г. Томск

Дело N 07АП-9874/09

26.12.2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 21.12.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.12.2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Солодилова А. В.,

судей: Ждановой Л. И., Музыкантовой М. Х.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Музыкантовой М. Х.,

при участии:

от заявителя: Ильина М. И., дов. от 07.12.2009 г..; Сахаров Д. В., дов. от 22.06.2009 г..; Сульянова Ж. О., дов. от 22.06.2009 г..,

от заинтересованного лица: Усманова Е. В., дов. от 07.12.2009 г..; Тарачева Т. В., дов. от 18.12.2009 г..; Красновская А. А., дов. от 14.12.2009 г..; Шариков А. В., дов. от 14.10.2008 г..,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Кемерово на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2009 г.. по делу N А27-10571/2009

по заявлению ООО "Компания вкусного питания Подорожник"

к ИФНС России по г. Кемерово

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2009 г.. по делу N А27-10571/2009 удовлетворено требование Общества с ограниченной ответственностью "Компания вкусного питания Подорожник" (далее - ООО "Компания вкусного питания Подорожник", заявитель, общество). Признано незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - апеллянт, податель жалобы, инспекция, налоговый орган) от 09.04.2009 г. N 66 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Взыскано с инспекции в пользу общества 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы апеллянт указывает на следующее.

1.Основанием доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. единого социального налога, налога на имущество и исчисления пени, послужил вывод о неправомерности применения обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Проведенной проверкой было установлено, что ООО "Компания вкусного питания Подорожник" является изготовителем продукции, его предпринимательская деятельность заключается в реализации изготовленной продукции и получении прибыли именно от этого вида деятельности - от торговли продукцией собственного производства.

Общество производит продукцию собственного производства, реализует и организует потребление через собственную розничную сеть, расположенную в разных городах Кемеровской области, то есть не по месту производства продукции.

Общество является производителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве продукции в целях ее продажи, получения дохода от этого вида деятельности. Способ реализации произведенной (изготовленной) продукции не влияет на квалификацию налогоплательщика в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, оказывающего услуги в сфере общественного питания. При этом реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции.

Объекты, через которые заявитель реализует продукцию собственного производства, не являются объектами общественного питания, утвержденными ГОСТом Р 50764-95 "Услуги общественного питания" и ГОСТом Р N 50-762 - 95 "Классификация предприятий общественного питания".

Проверкой установлено, что предприятие с такой производственно-торговой структурой, какую имеет заявитель, характеризуется как заготовочное (цех), предназначенное для централизованного, механизированного производства кулинарной продукции, мучных, кондитерских изделий, и снабжения ими доготовочных предприятий розничной торговли (павильонов, киосков, мини-кафе). Общество, с объемом выпускаемой продукции до 25 000 единиц в смену, с широким ассортиментом, с большим объемом нормативной документации, по которой выпускается продукция, с огромным производственным циклом и серьезным документооборотом - это предприятие "Фабрика", которая по всем признакам приравнивается к предприятию-изготовителю, а не к предприятию, оказывающему услуги общественного питания.

Для проверки обществом не были предоставлены истребованные стандарты предприятий на кулинарные, кондитерские, хлебобулочные изделия, разработанные предприятием при изготовлении по нетрадиционным технологиям (в том числе с применением различных химических и биологических добавок (разрыхлителей, стабилизаторов, коптильных жидкостей и т.д.).

Из представленных для проверки документов следует, что на стадии производства в продукцию включают: пищевые добавки, разрыхлители, улучшители, загустители, стабилизаторы, ароматизаторы, консерванты, что продлевает срок годности готовой продукции.

Таким образом. деятельность общества не может быть квалифицирована по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, как деятельность ресторанов и кафе (ОКВЭД 55.30).

Вышеизложенное свидетельствует о том, что общество в проверяемый период фактически осуществляло производство, а не оказание услуг общественного питания.

2. Податель жалобы не соглашается с выводом суда о том, что налоговый орган не раскрыл, каким образом и в каких целях применяется понятие взаимозависимости в организациях ООО "Компания вкусного питания Подорожник", ООО "Подорожник-Кемерово", ООО "Подорожник-Новокузнецк", ООО "Холдинг Подорожник", ООО "Производство мясных изделий", ООО "Производство салатов".

Налогоплательщиком в целях получения необоснованной налоговой выгоды были предприняты действия, выразившиеся во взаимозависимости участников "cxeмы", аффилированности участников "схемы", формировании единого производственного цикла по изготовлению продукции собственного производства в созданных организациях путем дробления бизнеса, формального документооборота. регистрации и фактическом нахождении вновь созданных организаций по одному адресу, отсутствии деловой цели при заключении договоров комиссии с фирмами "однодневками" ООО "Мидли" и ООО "Алон", использовании всеми участниками "схемы" единой сырьевой базы, непрерывностью производственного процесса, отсутствием деловой цели при создании взаимозависимых аффилированных организаций.

Действия учредителя Фоминой Т. Н. по созданию одновременно нескольких организаций были направлены на возможность применения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход с целью освобождения от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. налога на добавленную стоимость и единого социального налога путем дробления бизнеса на взаимозависимые предприятия и, как следствие, получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

С помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, учредителем Фоминой Т.Н была умышленно создана "схема" уклонения от уплаты налогов, неправомерного применения специального налогового режима с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем формального распределения доходов, расходов и численности работников между четырьмя зависимыми обществами, которые фактически осуществляли единый технологический процесс производства полуфабрикатов для производства бутерброда "Подорожник".

ООО "Мидли" и ООО "Алон" являются одним из звеньев в цепочке производственного цикла изготовления обществом собственной продукции - бутерброда "Подорожник".

Операции по приобретению сырья с участием комиссионеров ООО "Мидли" и ООО "Алон" не обусловлены разумным экономическим смыслом и не могут рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то такие обстоятельства свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Заключая договоры комиссии с ООО "Мидли" и ООО "Алон", которые фактически созданы лишь для вида, общество формирует завышенную покупную стоимость, увеличивая тем самым себестоимость фирменной продукции собственного производства.

В ходе проверки установлено, что ООО "Мидли" и ООО "Алон" имеют признаки, характерные для "фирм-однодневок", созданных не в целях осуществления реальной хозяйственной деятельности и извлечения прибыли. Обстоятельства, установленные проверкой, свидетельствуют о том, что деятельность от имени ООО "Мидли" и ООО "Алон" осуществляло ООО "Холдинг Подорожник", учредителем которого является Фомина Т. Н. с долей уставного капитала 100%.

Таким образом, проведенными мероприятиями налогового контроля установлено, что взаимоотношения заявителя с ООО "Мидли" и ООО "Алон" носили формальный характер ввиду отсутствия реального документооборота, разумной экономической и деловой цели, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в применении налогоплательщиком специального налогового режима - ЕНВД.

3. Апеллянт считает необоснованными выводы суда первой инстанции об отсутствии реализации обществом колбасы, сыра, сосисок, ветчины, майонеза, поскольку документального подтверждения не представлено.

Налоговым органом указывалось, что общество в рамках одного предприятия осуществляет как производство продукции - колбасы "Ароматная -Превосходная", ветчины "Пикантная-отличная", "Подорожник", сосисок "Подорожник", плавленых сыров "Витаминизированные", булочек - которая не является кулинарной и кондитерской продукцией, так и реализацию этой продукции. Произведенные колбаса, ветчина, сосиски, сыр, не являясь кулинарной продукцией, являются составляющими компонентами бутербродов ООО "Компания вкусного питания Подорожник", которые продавались в павильонах организации. Таким образом, общество завуалировано осуществляет реализацию произведенной им продукции (колбасы, сыра, сосисок, ветчины) в бутербродах, то есть фактически имеет объект налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество, ЕСН, но при этом уклоняется от их уплаты.

4. По мнению подателя жалобы, самостоятельно разработанные обществом документы подтверждают, что ООО "Компания вкусного питания Подорожник" фактически осуществляет выпуск готовой серийной продукции, реализуемой через торговую сеть.

Работники общества, его расписание не соответствуют требованиям ГОСТа Р 50 935-96 к обслуживающему персоналу предприятий общественного питания различных типов и классов, независимо от форм собственности.

Допрошенные в качестве свидетелей работники заявителя пояснили, что в проверяемом периоде общество осуществляло выпуск и реализацию продукции под маркой "Подорожник".

Фактически в производственном комплексе по месту нахождения общества производится готовый продукт - бутерброд "Подорожник", пирожки, блины, салаты и т. д. для последующей розничной продажи через собственную торговую сеть.

5. Апеллянт считает, что сертификация, проведенная ООО "Компания вкусного питания Подорожник", свидетельствует о том, что общество осуществляет серийный выпуск готовой продукции. Услуги питания не сертифицировались.

Мелкорозничная сеть - киоски и павильоны - не относится к предприятием общественного питания.

Те объекты, через которые общество реализует продукцию собственного производства, не являются объектами общественного питания в соответствии с определениями, утвержденными соответствующими ГОСТами. Не соблюдается принцип комплексности услуг.

Деятельность заявителя не соответствует понятию "услуги общественного питания", данному в ст. 346.27 НК РФ; следовательно, обществом неправомерно применяется специальный налоговый режим - система налогообложения в виде ЕНВД. Соответственно, доход, полученный от реализации продукции собственного производства, подлежит налогообложению в рамках общей системы.

6. По мнению подателя жалобы, вышеуказанные доводы подтверждаются, кроме прочего, экспертизой, проведенной в рамках налогового контроля в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ. Эксперт пришел к выводу о том, что по представленному документообороту предприятие по изготовлению продукции с логотипом "Подорожник" и реализованной через собственную торговую сеть, не относится к предприятиям, оказывающим услуги общественного питания.

Апеллянт не согласен с оценкой, которую суд первой инстанции дал заключению эксперта.

7. Податель жалобы считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что каждое в отдельности обстоятельство, на которые инспекция ссылается как на свидетельствующие о получении необоснованной налоговой выгоды, не является основанием для объединения полученных доходов, произведенных расходов и численности трех юридических лиц.

По мнению апеллянта, суд первой инстанции не применил положения пунктов 4, 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", не оценил доводы налогового в совокупности. Также суд необоснованно указал на то, что налоговым органом не раскрыто, в чем конкретно выражена "схема" уклонения от уплаты налогов.

Более подробно доводы апеллянта изложены в апелляционной жалобе и в пояснениях к апелляционной жалобе, представленных в материалы дела.

В отзыве на апелляционную жалобу общество поддерживает выводы суда первой инстанции, подробно обосновывает возражения на доводы апеллянта, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя с жалобой не согласились, поддержали отзыв.

Выслушав представителей апеллянта и заявителя, исследовав материалы дела, проверив в соответствии со ст. 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества 09.04.2009 г. инспекцией вынесено решение N 66 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль организации в сумме 16 981 047 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 67 205 609 руб., единый социальный налог в сумме 9 165 550 руб., налог на имущество в сумме 1 662 948 руб. и пени в связи с неуплатой доначисленных в ходе проверки сумм налогов в размере 44 067 882 руб.

Основанием доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество и исчисления пени, послужил вывод налогового органа о не правомерности применения обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Не согласившись с правомерностью решения, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в Управление ФНС по Кемеровской области. Решением от 02.06.2009 г. N 339 Управление ФНС по Кемеровской области апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения, утвердив решение Инспекции ФНС по г. Кемерово N 66 от 09.04.2009 г. "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Не согласившись с выводами Управления ФНС по Кемеровской области, общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением об оспаривании решения инспекции 66 от 09.04.2009 г. "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Суд первой инстанции правильно установил, что спор между заявителем как налогоплательщиком и налоговым органом возник о том, возможно ли деятельность, осуществляемую обществом, отнести к деятельности по оказанию услуг общественного питания.

По результатам рассмотрения дела суд первой инстанции сделал вывод о том, что доводы налогового органа о не правомерности применения налогоплательщиком специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход основан на неверном толковании закона и не соответствует фактическим обстоятельствам дела. При этом суд установил, что общество, согласно Уставу, осуществляет деятельность по оказанию услуг общественного питания.

Апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции правильно, на основании материалов дела установил обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, правильно применил нормы материального и процессуального права, дал верную оценку доводам заявителя и заинтересованного лица. Поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

К числу таких видов деятельности относится оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания и оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

На территории Кемеровской области система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности введена Законом Кемеровской области от 28.11.2002 г. N 97-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Кемеровской области". Оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, указанным законом отнесено к видам деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата организациями единого налога на вмененный доход отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции правильно отметил, что определения "услуга общественного питания" НК РФ до 01.01.2006 г. не содержал. Федеральным законом от 21.07.2005 г. N 101 в Налоговый кодекс Российской Федерации введена новая редакция статьи 346.27, которая "услуги общественного питания" определяет как услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

С учетом данных обстоятельств, а также приняв во внимание, что выездная налоговая проверка проведена за период с 2004 года, суд первой инстанции, руководствуясь статьей 11 НК РФ, правомерно обратился к источникам, в которых имеется понятие "услуга общественного питания".

ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 200, услугу общественного питания определяет как результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга. Данный ГОСТ предусматривает классификацию услуг общественного питания на - услуги питания, услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий, услуги по организации потребления и обслуживания, услуги по реализации кулинарной продукции, услуги по организации досуга, информационно -консультативные услуги и прочие услуги.

В свою очередь, услуги питания представляют собой услуги по изготовлению кулинарной продукции и созданию условий для ее реализации и потребления в соответствии с типом и классом предприятия и подразделяются на услуги питания ресторана, услуги питания бара, услуги питания кафе, услуги питания столовой, услуги питания закусочной.

Кулинарная продукция - это совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов. Такое определение дано в пункте 3.1 ГОСТ Р 50763-95 "Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению. Общие технические условия", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 г. N 199, и в пункте 49 ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 г. N 35.

Суд первой инстанции правильно указал, что в соответствии с нормативными документами в области общественного питания под блюдом понимается пищевой продукт или сочетание продуктов и полуфабрикатов, доведенных до кулинарной готовности, порционированное и оформленное; под кулинарным изделием - пищевой продукт или сочетание продуктов, доведенное до кулинарной готовности; кулинарным полуфабрикатом считается пищевой продукт или сочетание продуктов, прошедшие одну или несколько стадий кулинарной обработки без доведения до готовности.

В соответствии с ГОСТом Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", под изготовлением понимает видоизменение исходных свойств продуктов.

В соответствии с ГОСТом Р 50762 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 г. N 198, предприятиями общественного питания являются предприятия, предназначенные для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 обществу присвоен код 55.30 "деятельность ресторанов и кафе". Группа кода ОКВЭД 55.30 включает в себя изготовление, реализацию и организацию потребления непосредственно на месте кулинарной продукции, продажу напитков, иногда в сопровождении некоторых форм развлекательных программ, ресторанами и кафе с полным ресторанным обслуживанием, предприятиями общественного питания с самообслуживанием, деятельность закусочных (предприятий "быстрого питания"), обеспечение питанием в железнодорожных вагонах-ресторанах и на судах, реализацию кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия.

Суд первой инстанции пришел правильному выводу о том, что деятельность по оказанию услуг общественного питания включает в себя не только реализацию и организацию потребления, но и изготовление продукции; при этом изготовление начинается с приобретения сырья.

Общество, приобретая сырье: муку, мясо, рыбу, соль, дрожжи, сахар, молочные продукты, яйцо, специи, зелень, овощи и т.д., выпекает булочки, блины, приготавливает бифштексы, шашлыки, формирует бутерброды и доставляет в киоски и павильоны. Компоненты, входящие в состав бутербродов "Подорожник", изготавливались ООО "Производство мясных изделий" и ООО "Производство сыра и соусов" по договорам переработки давальческого сырья.

Налоговый орган, подробно обосновывая свою позицию о том, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность в сфере производства продукции и деятельность в сфере торговли через собственную торговую сеть, не учитывает, что обществом в конечном итоге изготавливались и реализовывались именно блюда и кулинарные изделия, а не продукты питания как товар. Колбаса, сыр, булочки и другие продукты питания производились обществом не с целью их реализации как таковых, а с целью создания бутербродов как кулинарных изделий, как блюда. Таким образом, неправомерен и бездоказателен довод апелляционной жалобы о том, что общество завуалировано осуществляет реализацию произведенной им продукции (колбасы, сыра, сосисок, ветчины) в бутербродах. Конечной целью деятельности общества является создание и реализация в процессе оказания услуг общественного питания блюд и кулинарных изделий, в том числе бутербродов. Производство же колбасы, сыра, сосисок, ветчины - в данном случае является составной частью в процессе изготовления блюд и кулинарных изделий (применительно к понятию изготовления, содержащемуся в ГОСТе Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения") и самостоятельного значения не имеет.

При этом апелляционная коллегия принимает во внимание, что налоговым органом не представлено доказательств того, что бутерброды и иная продукция под фирменным логотипом "Подорожник" не является кулинарными изделиями, блюдами. Не представлено также доказательств того, что общество фактически реализует продукцию, не являющуюся кулинарной. Так, из материалов налоговой проверки, равно как из иных материалов дела, не представляется возможным установить, что деятельность общества была направлена на производство продуктов питания, а не блюд и (или) кулинарных изделий. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа пояснили, что пищевые продукты, производимые обществом, реализуются только в виде составных компонентов в той продукции, которую реализует заявитель; в ином виде (как колбаса, ветчина, сосиски, сыр) эти пищевые продукты не реализуются.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что изготовление кулинарной и кондитерской продукции производится не по месту реализации и потребления. Положения статьи 346.27 НК РФ, не содержат требования о том, что изготовление и потребление и (или) реализация готовой кулинарной продукции должна быть осуществлена в одном месте. Пункт 5.2.2 ГОСТа Р 50764-95, на который ссылается налоговый орган, также не содержит требований к изготовлению и потреблению продукции в одном месте.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что понимание налоговым органом комплексности услуг как изготовление кулинарной продукции и потребление в одном месте является неверным. В указанном ГОСТе речь идет о комплексности в процессе обслуживания. При этом процесс обслуживания (в общественном питании) - это совокупность операций, выполняемых исполнителем при непосредственном контакте с потребителем услуг при реализации кулинарной продукции и организации досуга.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с доводом инспекции о том, что реализация происходит со склада, что свидетельствует о розничной торговле, в связи с чем, применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход не правомерно, суд считает не основанным на законе. Наличие складского помещения не может являться основанием как для вывода о реализации продукции в розницу, так и вывода о неправомерности применения налогоплательщиком специального налогового режима.

ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" содержит такие понятия как заготовочное предприятие (цех) (общественного питания), доготовочное предприятие (общественного питания), при этом не содержит требования о нахождении всех цехов в одном месте.

Суд первой инстанции верно установил, что в объектах обслуживания ООО "КВП Подорожник" организовано общественное питание посетителей, а именно: осуществляется приготовление бульонов, чая, кофе, а также тепловая обработка кулинарной продукции собственного производства с целью доведения продукции до заданной степени готовности (пригодности к потреблению). Перед подачей покупателю бутербродов и пирожков "Подорожник" в соответствии с п. 7.5. ТУ 9164-011-43835726-2002 и ТУ 9119-002-43835726-1998, осуществляется их тепловая обработка в микроволновой печи до температуры в толще продукта не менее 45°С и не более 55°С.

В соответствии с разделом 4 "Способы кулинарной обработки пищевых продуктов" ГОСТ Р 50647-94 тепловая обработка кулинарной продукции и ее разогрев относятся к способам кулинарной обработки пищевых продуктов, то есть приготовления.

В соответствии с ГОСТом Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", услуга общественного питания - результат деятельности предприятий по удовлетворению потребностей населения в питании и проведении досуга. Названный ГОСТ также раскрывает термин "методы обслуживания посетителей" (который идентифицируется с термином "способ реализации потребителям продукции общественного питания"): обслуживание официантом, продавцом или самообслуживание.

С учетом сделанных выводов, а также приведенных определений и терминов, апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что услуги общественного питания неразрывно связаны с деятельностью по изготовлению и реализации продукции собственного изготовления (производства) - кулинарной продукции. В этом случае реализация продукции собственного изготовления (производства) не является торговлей, как указывает налоговый орган, а является составной частью деятельности по оказанию услуг общественного питания. Аналогичным образом следует оценивать и то обстоятельство, что изготовление кулинарной и кондитерской продукции производится не по месту реализации и потребления. Доставка продукции собственного изготовления от места изготовления к месту реализации (потребления) также является составной частью деятельности по оказанию услуг общественного питания. Указанные выводы подтверждаются складывающейся по данному вопросу судебной практикой - Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 г.. по делу N 07АП-237/09, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.04.2009 г.. N Ф04-2196/2009 (4457-А67-19).

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что налоговый орган необоснованно фактически противопоставляет понятия "кулинарная продукция", "кулинарные изделия" и "готовая продукция собственного производства". Данные понятия не являются противоположными, поскольку кулинарная продукция может являться готовой продукцией собственного производства, изготавливаться в качестве таковой и реализовываться в рамках оказания услуг общественного питания.

Не принимается апелляционной коллегией и довод апелляционной жалобы о том, что общество реализует продукцию собственного производства не через объекты общественного питания.

Действующее законодательство разделяет понятия "предприятие общественного питания" и "объект организации общественного питания".

Так, в соответствии с ГОСТом Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" предприятие общественного питания - предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, из реализации и (или) организации потребления.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ, объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные;

- открытой площадкой является специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке;

- площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и право устанавливающих документов.

Апеллянт указывает, что НК РФ и ГОСТы не содержат таких типов (классов) объектов общественного питания как киоск, павильон, мини-кафе и на этом основании делает вывод, что на данных объектах не могут оказываться услуги общественного питания.

Апелляционная коллегия считает, что для целей правильного налогообложения имеет значение не наименование объекта организации общественного питания, а наличие у него признаков, характерных для объекта организации общественного питания - предназначенность для оказания услуг общественного питания, наличие специально оборудованного помещение или открытой площадки для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

По мнению апелляционной коллегии, законодатель, перечисляя в приведенном абзаце статьи 346.27 такие объекты организации общественного питания, как рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные, определяет не конкретные наименования объектов организации общественного питания, а их типы. Так, в приведенном перечне не содержатся таких общеупотребительных наименований объектов организации общественного питания, как пельменная, трактир и т. п.. Соответственно, в данной норме не содержатся таких наименований, как киоск, павильон, мини-кафе.

Услуга питания закусочной ГОСТом Р 50764-95 определена как услуга по изготовлению узкого ассортимента кулинарной продукции, в том числе из определенного вида сырья, а также созданию условий для ее реализации и потребления.

С учетом вывода суда первой инстанции об ограниченности ассортимента кулинарной продукции, реализуемой обществом, а также того обстоятельства, что налоговым органом не доказано отсутствие создания обществом условий для потребления кулинарной продукции (не опровергнуты доводы о наличии специальной мебели, приспособлений, оборудования), апелляционная коллегия поддерживает довод заявителя о том, что объекты организации общественного питания заявителя относятся к типу закусочных.

Суд первой инстанции верно указал, что наличие самостоятельно разработанных налогоплательщиком документов учета также не могут служить основанием для вывода налогового органа об осуществлении выпуска готовой продукции. Указанное обстоятельство может служить основанием для вывода о неправильном применении законодательства о бухгалтерском учете, но не для вывода о необоснованно применении системы налогообложения в виде ЕНВД. Соответствующий довод апелляционной жалобы подлежит отклонению.

По этим же основаниям не принимается довод апеллянта относительно нарушения правил сертификации.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал в этой части, что со дня вступления в силу Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" признан утратившим силу Закон Российской Федерации от 10. 06.1993г. N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг".

В соответствии с Федеральным законом "О техническом регулировании" (ст. 23) обязательное подтверждение соответствия может проводиться только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента.

Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Таким образом, со дня вступления в силу Федерального закона "О техническом регулировании" услуги не являются объектом обязательного подтверждения соответствия.

Таким образом, деятельность заявителя по оказанию услуг общественного питания, производству и реализации кулинарной продукции, в проверяемый налоговый период, а также и сама продукция, изготавливаемая обществом, не подлежали обязательной сертификации.

Статьей 21 названного Федерального закона предусмотрено добровольное подтверждение соответствия по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации.

В материалы дела представлены сертификаты соответствия на услуги по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий, полученных при добровольной сертификации. Представлены сертификаты соответствия на продукцию, полученные организацией, которая производит эту продукцию. Представлены санитарно-эпидемиологические заключения.

Апелляционная коллегия поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что наличие либо отсутствие сертификатов не влияет на систему налогообложения; налоговый орган не наделен полномочиями контроля в сфере сертификации услуг и продукции.

То обстоятельство, что работники общества, его расписание не соответствуют требованиям ГОСТа Р 50 935-96 к обслуживающему персоналу предприятий общественного питания различных типов и классов, независимо от форм собственности, само по себе свидетельствует лишь о возможном нарушении обществом требований указанного ГОСТа. Для разрешения вопроса о правильности применения системы налогообложения в виде ЕНВД необходимо установить, является ли деятельность общества по своей направленности и своему содержанию деятельностью по оказанию услуг общественного питания. Поскольку соответствующая направленность и содержание деятельности общества судами первой и апелляционной инстанций установлено, указанное несоответствие правого значения иметь не может. Кроме того, апелляционная инстанция принимает во внимание, что ГОСты как нормативные разрабатываются и утверждаются не в целях налогообложения, не являются актами законодательства о налогах и сборах.

Доводы апеллянта относительно взаимозавимости заявителя с рядом других юридических лиц, о создании "схемы" уклонения от уплаты налогов не принимаются апелляционной коллегией ввиду следующего.

Понятия взаимозависимых (аффилированных) лиц даны в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" и пункте 1 статьи 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Так, в соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Далее в указанной норме приводятся основания для признания лиц взаимозависимыми. В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Ссылаясь на взаимозависимость между обществом и таким организациями, как ООО "Подорожник-Кемерово", ООО "Подорожник-Новокузнецк", ООО "Холдинг Подорожник", ООО "Производство мясных изделий", ООО "Производство салатов", налоговый орган утверждает, что им в ходе проверки выявлена "схема" уклонения от уплаты налогов, неправомерное применение специального налогового режима с целью получения необоснованной налоговой выгоды, путем формального распределения доходов, расходов и численности работников между зависимыми обществами и позволило участникам схемы по минимизации налоговых обязательств оказывать влияние на результаты сделок между собой и третьими лицами. В качестве основания для признания взаимозависимыми вышеназванных юридических лиц указывается тот факт, в данных обществах в качестве учредителя выступает участник Фомина Татьяна Николаевна с размером доли в уставном капитале более 20%.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда российской Федерации в п. 6 Постановления от 12.10.2006 г.. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", судам необходимо иметь в виду, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган, указывая на необоснованное получение обществом налоговой выгоды вследствие взаимозависимости с другими юридическими лицами, не сослался ни на одну сделку между взаимозависимыми лицами. Инспекция не указала, каким образом формальное основание для признания указанных юридических лиц взаимозависимыми повлияло условия или экономические результаты деятельности общества, на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Апеллянт утверждает о том, что с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, учредителем Фоминой Т.Н. была умышленно создана "схема" уклонения от уплаты налогов, неправомерного применения специального налогового режима с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем формального распределения доходов, расходов и численности работников между четырьмя зависимыми обществами, которые фактически осуществляли единый технологический процесс производства полуфабрикатов для производства бутерброда "Подорожник". Однако при этом доказательств указанным обстоятельствам в ходе производства по делу не представлено.

Налоговый орган не указывает:

- каким образом действия заявителя и ООО "Подорожник-Кемерово", ООО "Подорожник-Новокузнецк", ООО "Холдинг Подорожник", ООО "Производство мясных изделий", ООО "Производство салатов" согласовывались для получения необоснованной налоговой выгоды;

- каким образом между названными организациями распределялись их конкретные обязанности в целях получения необоснованной налоговой выгоды;

- какие именно действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, совершались конкретным юридическим лицом, в первую очередь - заявителем;

- какие решения принимались Фоминой Т.Н., а также органами учрежденных ею юридических лиц, в целях получения данными юридическими лицами необоснованной налоговой выгоды.

Такие обстоятельства, как использование обществом и другими юридическими лицами единой сырьевой базы, непрерывность производственного процесса, регистрация и фактическое нахождении организаций по одному адресу (с учетом наличия общего учредителя Фоминой Т. Н.), сами по себе не свидетельствуют о направленности деятельности заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, о создании "схемы" уклонения от уплаты налогов и участии общества в данной схеме.

Наличие либо отсутствие деловой цели при создании ряда организаций, пусть даже имеющих формальные признаки взаимозависимости и аффилированности, не имеет в данном случае правового значения. Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда российской Федерации в п. 3 Постановления от 12.10.2006 г.. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Таким образом, налоговый орган должен был установить отсутствие деловой цели при оценке конкретных операций заявителя, а не применительно к деятельности его учредителя по созданию других юридических лиц. При этом апелляционная коллегия принимает во внимание разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ в п. 4 указанного Постановления: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В нарушение п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г.. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговый орган не доказал, что налоговая выгода получена обществом как налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В нарушение п. 5 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, налоговый орган не приводит и не доказывает ни одного из тех обстоятельств, которые перечислены в данном пункте как обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного, отклоняется также довод апеллянта о том, что суд первой инстанции не применил положения пунктов 4, 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", не оценил доводы налогового органа в совокупности.

Не могут быть приняты довода апеллянта в части взаимоотношений общества с ООО "Мидли" и ООО "Алон".

Так, апеллянт указывает, что в результате данных взаимоотношений заявитель формирует завышенную покупную стоимость, увеличивая тем самым себестоимость фирменной продукции собственного производства.

Суд первой инстанции правильно указал, что в проверяемый налоговый период, заявитель применял специальный налоговый режим - ЕНВД по виду деятельности - оказание услуг общественного питания, и отношения с комиссионерами ООО "Алон" и ООО "Мидли" складывались именно в рамках этой деятельности. Наличие либо отсутствие превышения стоимости сырья, переданного заявителю, по сравнению со стоимостью закупа, не могло повлиять на результаты сделок, поскольку по этим договорам общество не уменьшало налоговую базу на сумму расходов, не получало налоговых льгот или налоговых вычетов, то есть не получало налоговой выгоды. Следовательно, такое превышение, если оно и имело место, правого значения не имеет.

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам (а в данном случае инспекция исходила из цен сделок общества с ООО "Алон" и ООО "Мидли") ограничено основаниями, прямо указанными в п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако ни на одно из этих оснований налоговым органом не приведено.

Более того, заявляя о завышении цены, налоговый орган не пересмотрел цены в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, а включил полную стоимость сырья, подтвержденную первичными учетными документами, в расходы, уменьшающие сумму доходов, при исчислении налоговым органом налогов по общей системе налогообложения.

Апелляционная коллегия отмечает противоречивость позиции налогового органа в части рассматриваемых доводов. Так, с одной стороны утверждается о том, что взаимоотношения заявителя с ООО "Мидли" и ООО "Алон" носили формальный характер (отсутствие экономической цели, документооборота), а с другой - анализируются цены по сделкам в рамках данных взаимоотношений как применительно к реальным хозяйственным операциям.

Достаточных доказательств утверждению о том, что деятельность от имени ООО "Мидли" и ООО "Алон" осуществляло ООО "Холдинг Подорожник", учредителем которого является Фомина Т. Н. с долей уставного капитала 100%, налоговым органом не представлено.

Кроме того, взаимоотношения общества с ООО "Мидли" и ООО "Алон" - лишь составная часть хозяйственной деятельности общества. Налоговый орган утверждает, что общество получает необоснованную налоговую выгоду, применяя в целом режим налогообложения в виде ЕНВД без законных оснований. При этом налоговый орган не показывает, каким образом данные взаимоотношения влияют на применение заявителем ЕНВД и в совокупности с другими действиями приводят к получению необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционная коллегия считает, что налоговый орган не опроверг реальности совершения хозяйственных операций общества с ООО "Мидли" и ООО "Алон", не доказал, что в результате данных операций заявитель получил необоснованную налоговую выгоду.

Апелляционная инстанция соглашается с оценкой, которую суд первой инстанции дал заключение N 30/004/4 от 31.03.2009 г..

Возможность назначения экспертизы в рамках налогового контроля предусмотрена ст. 95 НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 95 НК РФ, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике и ремесле.

Как правильно указал суд первой инстанции, назначение и проведение экспертизы для разъяснения правовых вопросов указанной статьей не предусмотрено.

В представленном экспертном заключении сделаны выводы именно по вопросам применения норм права, а именно: Правил оказания услуг общественного питания, утв. Постановлением Правительства РФ N 1036 от 15.08.1997 г., а также ГОСТОв Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий". Эксперт, делая вывод о том, что общество документально не подтверждает оказание комплекса услуг, определенных Общероссийским классификатором услуг, фактически отвечает на правовые вопросы, дает именно правовую оценку нормативным актам.

Суд первой инстанции верно установил, что заключение эксперта N 309/004/4 в нарушение пунктов 8, 9 статьи 95 НК РФ не содержит сведений о конкретных исследованиях, проведенных экспертом.

У апелляционной коллегии нет оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о том, что заключение эксперта носит противоречивый характер.

Апелляционная коллегия не соглашается с выводами суда первой инстанции в той части, что эксперт не предупрежден об уголовной ответственности в случае дачи ложного заключения.

Суд первой инстанции указал, что такое предупреждение является необходимой стадией в соответствии с требованиями Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" N 73-ФЗ от 31.05.2001 г..

Вместе с тем судом не учтено, что ст. 95 НК РФ устанавливает основания и порядок проведения экспертизы именно в рамках налогового контроля. Предупреждение эксперта об уголовной ответственности в случае дачи ложного заключения налоговым законодательством не предусмотрено. В то же время нормы Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" N 73-ФЗ от 31.05.2001 г. распространяются только на государственной судебно-экспертной деятельности. В соответствии со ст. ст.1, 2 названного Федерального закона, государственная судебно-экспертная деятельность состоит в организации и производстве судебной экспертизы, ее задачей является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание и следователям. Таким образом, применение норм названного Федерального закона к отношениям по организации и производстве экспертизы в рамках налогового контроля необоснованно.

Однако данный вывод суда не влияет на правильную оценку, данную судом первой инстанции заключению эксперта в целом.

Суд первой инстанции оценил доказательства по делу в соответствии с правилами ст. 71 АПК РФ. Доводам как заявителя, так и заинтересованного лица дана надлежащая оценка - как в отдельности каждому, так и в совокупности. Апелляционная жалоба фактически направлена на переоценку обстоятельств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции.

Руководствуясь статьями 258, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2009 г.. по делу N А27-10571/2009 - оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Солодилов А. В.

Судьи

Жданова Л. И. Музыкантова М. Х.