Учет грантов в учреждениях культуры (А. Вифлеемский, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Учет грантов в учреждениях культуры

Инструкция N 25н*(1), регламентирующая бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, не содержит определения грантов. Однако оно используется в различных нормативных актах, особенно в тех, которые касаются обложения налогом на прибыль. При этом далеко не все средства, которые получают учреждения культуры, считаются грантами и являются таковыми с точки зрения законодательства о налогах и сборах.

О том, как отразить в бюджетном учете поступление денежных средств и их расходование, а также являются ли гранты, предназначенные учреждениям культуры, объектом обложения налогом на прибыль, пойдет речь в данной статье.

Гранты - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории РФ в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями (Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Статьей 251 НК РФ гранты указаны среди средств целевого финансирования. При этом для целей обложения налогом на прибыль денежные средства или иное имущество признаются грантами, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (одновременно):

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями согласно перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ (Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923). Следует заметить, что данный перечень дополнен, в частности, такими организациями, как корпорация "Помощь дикой природе" (США); Детский фонд ООН (ЮНИСЕФ) (США); "Гринпис Германии" (ФРГ); Международная федерация астронавтики (МФА) (Франция) (Постановление Правительства РФ от 15.03.2007 N 159);

- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Таким образом, если денежные средства учреждению культуры предоставлены коммерческой организацией, не входящей в перечень, утвержденный Правительством РФ, то они не считаются грантом для целей налогообложения и подлежат обложению налогом на прибыль.

Налогообложение выплат, производимых за счет гранта

Выплаты физическим лицам грантов не подлежат обложению НДФЛ в соответствии с п. 6 ст. 217 НК РФ, если они предоставлены для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями в соответствии с перечнем организаций, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.03.2001 N 165.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом согласно п. 2 ст. 11 НК РФ в целях применения НК РФ под физическим лицами понимаются граждане РФ, а также иностранные граждане и лица без гражданства.

Обратите внимание: если физическим лицам производятся выплаты за счет гранта, полученного бюджетным учреждением культуры, то воспользоваться льготой на основании того, что был предоставлен грант, и исключить эти суммы из налогооблагаемой базы по НДФЛ нельзя. По отношению к таким выплатам организация является налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить сумму НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ. Также в общем порядке на такие выплаты начисляется ЕСН и страховые взносы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно п. 11 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются:

- стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями;

- стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Типовое положение о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов утверждено Постановлением Правительства РФ от 27.06.2001 N 487. Пункт 9 положения предусматривает, что материальная поддержка студентов, аспирантов и докторантов осуществляется за счет:

а) средств федерального бюджета;

б) средств, предназначенных для выплаты именных стипендий;

в) внебюджетных средств.

Порядок назначения и выплаты именных стипендий для студентов, аспирантов и докторантов определяется органами государственной власти, органами местного самоуправления, юридическими и физическими лицами. Согласно п. 22 указанного положения за особые успехи в учебной и научной деятельности студентам, аспирантам и докторантам в пределах имеющихся средств могут устанавливаться повышенные стипендии в порядке, определенном ученым советом (советом) образовательного учреждения или научной организации.

Таким образом, в случае если студентам училищ культуры и искусства выплачиваются стипендии за счет гранта, то эти стипендии не подлежат обложению НДФЛ. Такой вывод соответствует позиции ФНС РФ, представленной в Письме N 04-1-03/848*(2): стипендии, выплачиваемые студентам образовательными учреждениями в повышенных размерах, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 11 статьи 217 Кодекса.

Даже если грант учреждению был предоставлен коммерческой организацией, то выплата за его счет стипендий студентам не подлежит налогообложению НДФЛ. Этот вывод соотносится с мнением суда. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.07.2005 N А55-17132/04-39 указывается, что не подлежат налогообложению стипендии, назначаемые юридическими и физическими лицами и выплачиваемые студентам, аспирантам и докторантам образовательными учреждениями, даже если источником средств для таких выплат была некоммерческая организация.

Единый социальный налог на выплаты студентам училищ культуры и искусства за счет денежных средств гранта не начисляется, так как студенты не заключают с организацией трудовые или гражданско-правовые договоры (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Бухгалтерский учет грантов

Получение гранта отражается проводками по различным счетам в зависимости от источника выплаты. При этом, если грантов несколько, аналитический учет следует организовать в разрезе плательщиков данных поступлений.

Начисление дохода по грантам производится исходя из фактически полученных средств на счета в банке или кассе от юридических и физических лиц.

В случае получения гранта от физического или юридического лица в учете должны быть сделаны следующие проводки:

Начислены суммы гранта:

Дебет счета 220510560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 240101180 "Прочие доходы"

Поступили денежные средства в учреждение:

Дебет счета 220101510 "Поступления денежных средств на банковские счета"

Кредит счета 220510660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Если грант предоставлен за счет средств бюджета, то проводки производятся следующие:

Начислены суммы гранта:

Дебет счета 220505560 "Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит счета 240101151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Поступили денежные средства в учреждение:

Дебет счета 220101510 "Поступления денежных средств на банковские счета"

Кредит счета 220505660 "Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Произведенные за счет гранта расходы, по мнению автора, относятся на дебет счета 240101200 "Расходы учреждения" по кодам ЭКР, утвержденной Приказом N 168н*(3). Основные расходы следующие:

Начислены вознаграждения сотрудникам:

Дебет счета 240101211 "Расходы по заработной плате"

Кредит счета 230201730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

Начислен ЕСН на вознаграждение:

Дебет счета 240101213 "Расходы на начисления на оплату труда"

Кредит счета 230302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

Начислены стипендии студентам:

Дебет счета 240101290 "Прочие расходы"

Кредит счета 230218730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам"

Приобретены прочие услуги:

Дебет счета 240101226 "Расходы на прочие услуги"

Кредит счета 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Расход приобретенных материальных запасов (по соответствующим видам):

Дебет счета 240101272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счетов 210500440 "Уменьшение стоимости материальных запасов"

Закрытие счетов у получателя гранта производится в конце года (31 декабря) следующими проводками:

Дебет счетов 240101151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" или 240101180 "Прочие доходы"

Кредит счета 240103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Дебет счета 240103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 240101200 "Расходы учреждения"

Пример.

Музыкальному училищу некоммерческим фондом выделен грант на приобретение дорогостоящих музыкальных инструментов, выплату вознаграждения преподавателям и стипендий одаренным студентам в сумме 250 000 руб. За счет его средств произведены расходы:

- в апреле 2007 г. приобретен рояль стоимостью 95 000 руб. (100%-ная предоплата), оплачена его доставка - 4 040 руб.;

- выплачены стипендии одаренным студентам - 50 000 руб. (10 стипендий по 5 000 руб.);

- выплачены премии преподавателям - 80?000 руб. (8 премий по 10 000 руб.);

- на суммы вознаграждения преподавателям начислен ЕСН (26%) - 20 800 руб.;

- начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве (0,2%) - 160 руб.

В учете должны быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма гранта, выделенного учреждению	220510560	240101180	250 000
Получены на лицевой счет денежные средства гранта	220101510	220510660	250 000
Перечислен аванс на покупку рояля	220619560	220101610	95 000
Отражены затраты на приобретение рояля	210601310	230219730	95 000
Отражены затраты по доставке рояля	210601310	230205730	4 040
Оплачен счет за доставку рояля	230205560	220101610	4 040
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	230219830	220619660	95 000
Принят к учету рояль	210104310	210601410	99 040
Начислены стипендии студентам	240101290	230218730	50 000
Начислено вознаграждения преподавателям	240101211	230218730	80 000
Начислен ЕСН на вознаграждение преподавателям	240101213	230302730	20 800
обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболева- ний (по ставке 0,2%, установленной бюджетному учреждению куль- туры)	240101213	230306730	160
Удержан НДФЛ с вознаграждения преподавателей	230201830	230301730	10 400
Перечислены НДФЛ с вознаграждения преподавателей	230301830	220101610	10 400
Перечислен начисленный на вознаграждения преподавателей ЕСН	230302830	220101610	20 800
Перечислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний	230306830	220101610	160
Получены с лицевого счета денежные средства в кассу на выплату вознаграждения преподавателям и студентам (50 000 + 69 600) руб.	220104510	220101610	119 6000
Выданы из кассы стипендии студентам	230218830	220104610	50 00
Из кассы выплачено вознаграждение преподавателям	230201830	220104610	69 600
Начислена амортизация по роялю (май - декабрь 2007 г.) Срок полезного использования рояля - 15 лет (6-я группа), годовая норма амортизации - 6,67%. Месячная норма амортизационных отчислений: 95000 х 6,67% / 12 = 527,78 руб.	240101271	210404410	4 22224
Закрытие в конце года счетов по гранту (по доходам)	240101180	240103000	250 000
Закрытие в конце года счетов по произведенным по гранту расходам	240103000	240101211	80 000
	240103000	240101213	20 960
	240103000	240101290	50 000
	240103000	240101271	4 222,24

А. Вифлеемский

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Письмо ФНС РФ от 04.03.2005 N 04-1-03/848 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

*(3) Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".