Первичные документы и камеральная проверка (Н.Р. Герасимова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2007 г.)

Первичные документы и камеральная проверка

Процедура проведения налоговых проверок значительно поменялась с 2007 г. Одним из ожидаемых изменений стало введение ограничений для налоговых органов по истребованию документов в ходе камеральной проверки. Однако, как выясняется, налогоплательщикам, по-видимому, не стоит обнадеживаться, что инспекции больше не будут их беспокоить необоснованными требованиями представлять на камеральную проверку большое число документов.

Мнение Минфина России и ФНС России

Федеральная налоговая служба письмом от 9 февраля 2007 г. N ГИ-6-04/100@ довела до сведения налоговых органов письмо Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-04-07-01/16. Финансисты дали разъяснение о порядке предоставления профессиональных налоговых вычетов индивидуальным предпринимателям, нотариусам, адвокатам (далее - индивидуальные предприниматели).

Напомним, что согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Право на получение таких вычетов реализуется путем подачи письменного заявления в инспекцию одновременно с подачей декларации по окончании налогового периода.

На основании этого Минфин России сделал следующий вывод: "Право налогоплательщика на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения. Вместе с тем, поскольку данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, исчисление размера вычета производится на основании представляемых налогоплательщиком соответствующих документов: Такими документами являются только первичные учетные документы".

В письме Минфина России не конкретизируется, когда именно подавать подтверждающие документы. Но по смыслу письма получается, что при представлении декларации, т.е. в ходе камеральной проверки. В сопровождающем письме ФНС России как раз подчеркивает, что, если при проведении камеральной проверки деклараций по НДФЛ у инспекции отсутствуют первичные учетные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, нет оснований предоставлять налогоплательщику заявленные им профессиональные налоговые вычеты.

Требования Налогового кодекса РФ

Разъяснения финансовых и налоговых органов идут вразрез с поправками, внесенными в ст. 88 НК РФ. Более того, если налоговые органы начнут руководствоваться такой позицией, они будут требовать первичные документы, подтверждающие расходы, при проведении камеральной проверки и других налогов, где расходы уменьшают налоговую базу и должны быть документально подтверждены. Это касается налога на прибыль, упрощенного режима налогообложения с объектом "доходы минус расходы", единого сельскохозяйственного налога. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налога на прибыль признаются документально подтвержденные затраты. Аналогичное требование высказано в п. 3 ст. 346.5 НК РФ для единого сельскохозяйственного налога, в п. 2 ст. 346.16 НК РФ - для УСН.

По этим налогам, как и по НДФЛ, Налоговый кодекс РФ не предусматривает представление вместе с налоговой декларацией первичных документов, подтверждающих расходы. Если же говорить об истребовании таких документов в ходе камеральной проверки, то, как уже было отмечено, это допускается лишь в конкретных случаях. Рассмотрим в каких.

Согласно ст. 88 НК РФ (п. 6, 8 и 9) с 1 января 2007 г. при проведении камеральной проверки инспекция вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие:

право на применение налоговых льгот;

правомерность применения налоговых вычетов (при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога);

правильность исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Как видно, документы, подтверждающие расходы, в этом перечне не перечислены.

Статья 88 НК РФ (п. 3 и 4) предусматривает также дополнительное представление документов. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик, дающий пояснения относительно выявленных ошибок и (или) противоречий, вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, дополнительные документы подаются, во-первых, при обнаружении ошибок в декларации и искажений в сведениях, а во-вторых, на усмотрение налогоплательщика (дополнительно к пояснениям) для подтверждения достоверности данных, внесенных в налоговую декларацию. Понятно, что, если будут выявлены ошибки и искажения, налогоплательщику целесообразнее воспользоваться правом представить документы, чтобы избежать ответственности, но, как указано в п. 4 ст. 88 НК РФ, можно ограничиться выписками из регистров учета (другими документами). Первичные документы напрямую не упоминаются. Кроме того, инспекция должна предъявить доказательства ошибок в декларации или искажений в сведениях, т.е. требование представить пояснения должно быть чем-то обусловлено.

Пункт 7 ст. 88 НК РФ гласит: ":при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом".

Ссылка Минфина России на то, что обязанность плательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, закреплена в подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, необоснованна. Согласно указанной норме эта обязанность возлагается в случаях и в порядке, которые определены НК РФ, обязанность же налогоплательщика подавать первичные документы, подтверждающие расходы, как уже было выяснено, Кодексом не предусмотрена.

Таким образом, попытки Минфина России и ФНС России вернуть налоговым органам неограниченные полномочия при проведении камеральных проверок законных оснований под собой не имеют, и у налогоплательщиков есть полное право отказывать в представлении документов, не установленных Налоговым кодексом РФ.

Н.Р. Герасимова,

эксперт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2007 г.