Вопрос: На балансе предприятия числятся в составе основных средств асфальтовая дорога, проходящая возле промышленного корпуса, и железобетонное ограждение производственного корпуса, принятые к учету в 1986-1987 годах как амортизируемое имущество. Являются ли данные объекты объектами внешнего благоустройства? Следует ли начислять амортизацию и учитывать их для целей налогообложения прибыли? ("Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

На балансе предприятия числятся в составе основных средств асфальтовая дорога, проходящая возле промышленного корпуса, и железобетонное ограждение производственного корпуса, принятые к учету в 1986-1987 годах как амортизируемое имущество. Являются ли данные объекты объектами внешнего благоустройства? Следует ли начислять амортизацию и учитывать их для целей налогообложения прибыли?

С 1 января 2006 г. в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н) внесены изменения, в соответствии с которыми по объектам внешнего благоустройства амортизация начисляется в общеустановленном порядке. До внесения изменений по указанным объектам основных средств производилось начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по таким объектам учитывалось на отдельном забалансовом счете.

Если до момента вступления в силу данных изменений на балансе организации были объекты внешнего благоустройства, износ по которым начислялся на забалансовом счете, то после вступления в силу изменений организация продолжает применять тот же порядок по отношению к объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г. Это следует из разъяснений Минфина, в которых рассматривается схожая ситуация изменения порядка начисления амортизации по объектам жилого фонда. В целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежали амортизации ранее и не подлежат в настоящий момент (подпункт 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Понятие "внешнее благоустройство" не определено ни нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, ни НК РФ. Ссылки на иные отрасли законодательства также не дают достаточно четкого ответа на этот вопрос. Так, разработанный Госстандарт России по жилищно-коммунальным услугам (Постановление Госстандарта России от 20.08.2002 г. N 307-ст) определяет, что под объектами жилищно-коммунального назначения понимают объекты внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов (зеленые насаждения, городские дороги и элементы их благоустройства, пешеходные и велосипедные дорожки, объекты инженерной защиты территории, уличное освещение, объекты санитарной уборки и др.), а также обустроенные площадки, стоянки, участки, устройства и конструкции из различных материалов, размещенные на придомовой территории.

Минфин России периодически разъясняет, какие объекты следует относить к объектам внешнего благоустройства (Письма от 30.05.2006 г. N 03-03-04/1/487, от 25.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/201, от 13.10.2004 г. N 03-03-01-04/1/73.

При обосновании вопроса об отнесении объектов к внешнему благоустройству Минфин чаще всего рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. N 359. Однако ОКОФ также не содержит определения внешнего благоустройства или перечня его объектов. Ссылки Минфина указывают на положения ОКОФа о том, что основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. То есть основным Критерием отнесения объектов к внешнему благоустройству фактически является использование данного объекта в производственных целях.

На сегодняшний день указанный классификатор не применяется в целях налогообложения. Для включения основных средств в амортизационные группы применяется Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.

Для асфальтовых дорог и железобетонных ограждений классификатор содержит соответствующие пункты:

12 4526372. Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия.

12 4527311. Дорога скоростная.

12 4540000. Ограды (заборы), кроме металлических.

12 3697050. Ограды (заборы) металлические.

Следовательно, дороги и ограждения признаются объектами основных средств. Основным вопросом для отнесения указанных объектов к объектам внешнего благоустройства снова является вопрос использования их в производственной деятельности (или экономическая обоснованность для налогообложения). Именно этим обычно руководствуются суды, принимая решение о том, следует ли амортизировать объект внешнего благоустройства или нет. Например, дорога может использоваться в основной производственной деятельности для подъезда, погрузки и разгрузки материалов,товаров и т.п. В данном случае налицо экономическая обоснованность затрат на строительство дороги и признание для целей налогообложения амортизационных отчисления. Такая же ситуация обстоит с ограждением. Железобетонное ограждение (в отличие, например, от зеленой изгороди из кустарника либо декоративной ограды) может быть поставлено для целей безопасности, сохранности имущества и т.п.

Следует также обратить внимание на формулировку, используемую в ст. 256 НК РФ. Нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки). Запрет распространен и на "другие аналогичные объекты". Но что считать такими объектами, не сказано. Такая неопределенность позволяет апеллировать к ст. 3 НК РФ, которая предписывает трактовать все неточности и неясности законодательства в пользу налогоплательщика. Именно этот аргумент убедил судей ФАС Северо-Западного округа в том, что фирма вправе амортизировать в налоговом учете объекты внешнего благоустройства, созданные без привлечения бюджетных и целевых средств. Свои выводы арбитры изложили в Постановлении от 18.07.2005 г. N А56-11749/04.

Таким образом, главным критерием отнесения отдельных объектов основных средств к объектам внешнего благоустройства является их использование в основной деятельности организации, направленной на получение дохода. В случае если есть экономическая обоснованность расходов на объект основных средств (ст. 252 НК РФ), то есть его использование направлено на получение дохода, то такой объект не признается объектом внешнего благоустройства и амортизационные отчисления по нему принимаются в расход, уменьшающий прибыль для целей налогообложения.

Специалисты ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1 февраля 2007 г.

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.