Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209 (А.А. Беркутова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209

Согласно ст. 252 НК РФ одним из критериев признания расходов является документальное подтверждение, под которым понимается подтверждение затрат документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ.

При оплате наличными денежными средствами может быть выдан чек кассового аппарата. В Письме Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209 даны ответы на два вопроса: признается ли кассовый чек первичным учетным документом и как быть, если со временем на нем стирается информация?

Чек ККМ - первичный учетный документ?

Автор письма сделал вывод о том, что кассовые чеки признаются в целях налогообложения первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

Этот вывод сделан на основании п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением*(1), согласно которому в кассовом чеке должны отражаться:

а) наименование организации;

б) идентификационный номер организации-налогоплательщика;

в) заводской номер ККМ;

г) порядковый номер чека;

д) дата и время покупки товара;

е) его стоимость;

ж) признак фискального режима.

В чеке могут быть указаны и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККМ, с учетом особенностей сфер их применения.

Ранее финансисты делали подобный вывод: кассовый чек, выданный при применении контрольно-кассовой техники, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент совершения операции, как того требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В связи с этим кассовый чек является первичным учетным документом (Письмо от 05.01.2004 N 16-00-17/2).

Аналогичная позиция была отражена в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007: в выдаваемом покупателю чеке могут содержаться и другие данные, а именно перечислены приобретенные товары. Если в чеке отсутствуют отмеченные выше реквизиты, покупателю выписывается товарный чек с указанием в нем названия организации (индивидуального предпринимателя), наименования и сорта (артикула) изделия, цены, даты продажи и фамилии продавца. Таким образом, чеки ККТ также могут быть первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

Какие последствия для налогоплательщика влечет признание чека ККТ первичным учетным документом? К нему может быть применена налоговая ответственность, установленная ст. 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым понимается отсутствие первичных документов, предусматривает взыскание штрафа от 5 000 руб.

Недостатки позиции фискалов. Мы согласны с тем, что чек ККТ подтверждает понесенные затраты. В то же время его нельзя признать первичным учетным документом.

В статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон о бухгалтерском учете) указано, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать:

а) наименование документа;

б) дату его составления;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В чеке ККТ могут быть не указаны реквизиты, которые должны быть отражены в первичном учетном документе: содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.

Первичный учетный документ предназначен для оформления хозяйственной операции, поэтому в нем должны быть отражены все предусмотренные Федеральным законом о бухгалтерском учете реквизиты. Так как чек ККТ не соответствует этому требованию, он не признается первичным учетным документом. Подтверждает это п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2): при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением ККМ допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. То есть на основании последних составляются первичные учетные документы.

Это подтверждает арбитражная практика. В частности, в Постановлении ФАС ВСО от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 указано: отсутствие кассовых чеков не образует состав правонарушения, предусмотренный статьей 120 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку кассовые чеки не являются первичными документами, предусмотренными статьей 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 N 71а.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 03.12.2004 N А66-3701-04 отметил: довод налогового органа о том, что в силу Федерального закона от 22.05.2005 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" осуществление наличных денежных расчетов подтверждается кассовым чеком, не принят кассационной инстанцией, так как налоговый орган не обосновал законом или иным нормативным правовым актом, что данный документ является первичным. Он также не отвечает требованиям первичного документа, поскольку не содержит реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете.

Рассматривая споры, связанные с НДС, суды иногда признают чек кассового аппарата первичным учетным документом. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 31.01.2007 N А19-8153/06-22-Ф02-7346/06-С1 указал, что факт оплаты стоимости товара, в том числе уплаты НДС, подтверждается кассовыми чеками, которые, в соответствии со ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете, являются первичными бухгалтерскими документами, следовательно, достаточными для подтверждения факта уплаты данного налога.

Хранение чека ККМ

В целях налогообложения согласно ст. 23 НК РФ нужно в течение четырех лет хранить документы бухгалтерского учета, необходимые для исчисления налога. Чеки ККТ отличаются тем, что у некоторых из них со временем выцветает краска, поэтому информация стирается.

В Письме Минфина РФ N 03-03-06/1/209 сказано: если в результате хранения мастика кассового чека выцветает, и отраженную на нем информацию уже не видно, фактически осуществленные затраты по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) подтверждаются для налогообложения прибыли ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека. Подобное мнение было высказано ранее, например, в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007.

А.А. Беркутова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.

*(2) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.