Вопрос: Выездная налоговая проверка организации за 2002 - 2004 гг. начата в апреле, а приостановлена в мае 2005 года. Ее возобновили в апреле 2006 года. Оформление результатов налоговой проверки закончено в июле 2006 года. За какой период налоговый орган вправе привлечь организацию к ответственности за налоговое правонарушение, учитывая срок исковой давности привлечения лица к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ? ("Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2007 г.)

Выездная налоговая проверка организации за 2002 - 2004 гг. начата в апреле, а приостановлена в мае 2005 года. Ее возобновили в апреле 2006 года. Оформление результатов налоговой проверки закончено в июле 2006 года. За какой период налоговый орган вправе привлечь организацию к ответственности за налоговое правонарушение, учитывая срок исковой давности привлечения лица к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ?

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со дня окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Названная статья, устанавливая срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, предусматривает, что исчисление этого срока со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, в отношении которых исчисление срока давности начинается со следующего после окончания налогового периода дня.

Трехлетний срок давности согласован с ограничением срока на проведение налоговой проверки, установленным ст. 87 НК РФ, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествующие году проведения проверки, а также со сроком хранения отчетной документации.

В соответствии со ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П отмечено, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, а в случае отсутствия необходимости его составления - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика в связи с совершенным им правонарушением и ограждает налогоплательщика от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого он обязан хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности.

Положения ст. 113 НК РФ не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков, охваченных налоговой проверкой, на основе анализа соответствующей документации.

Учитывая изложенное, если в июле 2006 года проверяющие оформили результаты выездной налоговой проверки, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, относящееся к 2003 2005 гг. В то же время в случае воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки по решению суда он может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения и за 2002 г.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

1 мая 2007 г.

"Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2007 г.