Вопрос: Просьба разъяснить применение налогового вычета при исчислении ЕСН. При совокупном рассмотрении норм ст. 243 НК РФ и Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ получается, что нормы указанных нормативных документов противоречат ст. 57 Конституции Российской Федерации и основным принципам действующего налогового законодательства, а также приводят к двойному налогообложению. Просьба пояснить, почему налогоплательщик должен дважды оплачивать одну и ту же сумму налога и в Пенсионный фонд России, и в федеральный бюджет? А если им была просрочена уплата части налога в Пенсионный фонд, также дважды оплачивать пеню ("Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.)

Просьба разъяснить применение налогового вычета при исчислении единого социального налога. При совокупном рассмотрении норм ст. 243 Налогового Кодекса и Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" получается, что нормы указанных нормативных документов противоречат ст. 57 Конституции Российской Федерации и основным принципам действующего налогового законодательства, а также приводят к двойному налогообложению. Просьба пояснить, почему налогоплательщик должен дважды (при буквальном прочтении указанных выше норм) оплачивать одну и ту же сумму налога (за один и тот же период) и в Пенсионный фонд России, и в федеральный бюджет? А если им была просрочена уплата части налога в Пенсионный фонд, также дважды оплачивать пеню.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации формируется, в частности, за счет страховых взносов и средств федерального бюджета.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.

На основании п. 1 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 243 Кодекса, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Согласно ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы на ОПС - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (далее - ПФР) и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Норма абзаца четвертого п. 3 ст. 243 Кодекса установлена законодателем именно в целях стимулирования налогоплательщиков к своевременной уплате страховых взносов на ОПС как социально значимого платежа. От суммы уплаты страховых взносов на ОПС зависят своевременность и размер пенсионного обеспечения граждан.

Таким образом, при применении указанной выше нормы налоговые органы осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на ОПС, возложенный на них нормами ст. 25 Закона N 167-ФЗ. При обнаружении ими в ходе осуществления контрольных функций положительной величины вышеуказанной разницы, производится доначисление единого социального налога в федеральный бюджет: по итогам отчетных периодов по сроку - 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - по сроку 14 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом, с начислением пени в общеустановленном порядке. Кроме того, налогоплательщику начисляются пени на неуплаченные суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС.

Если налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде уплачивает сумму недоимки по страховым взносам на ОПС, образовавшуюся в прошлые периоды, то налоговые органы в рамках контрольной работы производят сложение (уменьшение) суммы ЕСН в федеральный бюджет. Речь идет о сумме, ранее доначисленной в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов на ОПС, на основании представленного налогоплательщиком корректирующего расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС за период, за который была применена норма абзаца четвертого п. 3 ст. 243 Кодекса.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.10.05 N 436-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Иркутской области о проверке конституционности положения абзаца четвертого п. 3 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации", в частности, установлено, что федеральный законодатель, исходя из того, что обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа ПФР (абзац шестой п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ), определил разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами как занижение суммы единого социального налога.

Иное истолкование правоприменительными органами взаимосвязанных обязанностей по уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при непоступлении на счет ПФР страховых взносов в той сумме, которая была вычтена налогоплательщиком из суммы налога, означало бы нарушение баланса государственных и частных интересов, принципа равного налогового бремени плательщиков единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. А также и прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность по обязательствам ПФР (абзац второй ст. 5 Закона N 167-ФЗ).

Конституционным судом отмечено, что положение абзаца четвертого п. 3 ст. 243 Кодекса не может рассматриваться как нарушающее право собственности и ограничивающее права налогоплательщиков (ст. 35; ст. 55, ч. III, Конституции Российской Федерации). А установление какого-либо иного порядка исчисления, порядка и сроков уплаты единого социального налога, а также страховых взносов на ОПС является прерогативой законодателя.

А.В. Иванова,

советником государственной гражданской службы 3 класса

1 июня 2007 г.

"Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.