Налогообложение опционов
Специальных норм по налогообложению опционов НК РФ не содержит. Между тем такой вид финансовых инструментов имеет свои особенности, вызывающие налоговые вопросы, многие из которых являются дискуссионными. Здесь мы попытались рассмотреть наиболее распространенные вопросы по налогообложению операций с опционами.
Опцион является разновидностью финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), определение которых для целей налогообложения представлено в ст. 301 НК РФ. Под срочными сделками понимают соглашения, определяющие права и обязанности сторон в отношении базисного актива, или порядок взаиморасчетов между сторонами в зависимости от изменения рыночной цены на базисный актив. Между тем понятие опционов налоговое законодательство не определяет. Поэтому, следуя положениям ст. 11 НК РФ, необходимо руководствоваться понятиями и терминами других отраслей законодательства. Единственной нормой, которая на законодательном уровне разъясняет термин "опционные сделки", является ст. 8 Закона Российской Федерации от 20.02.92 г. N 2383-I "О товарных биржах и биржевой торговле" (в ред. от 15.04.06 г.), в которой опцион рассматривается с точки зрения биржевой торговли. Согласно указанному Закону опционной сделкой считается сделка, связанная с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара. Более точное определение опционных контрактов представлено в приказе ФСФР от 24.08.06 г. N 06-95/пз-н (пп. 2.13.3, 2.13.4). Стоит также отметить, что определение опционов представлено в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, которые в настоящее время утратили силу. Согласно данному определению под опционными контрактами понимаются контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.
Итак, что же такое опцион? Опционный контракт (опцион) - это сделка, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене ("страйк"). Базисным активом могут быть товары, ценные бумаги, имущественные права, услуги, другие финансовые инструменты, такие, как индексные фьючерсы, процентные свопы и пр. Главной особенностью опциона является то, что его покупатель имеет право, но не обязанность купить (опцион "колл") или продать (опцион "пут") базисный актив. За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу премию, которая не подлежит возврату. Держатель опциона может использовать свое право, объявив об этом контрагенту, а может выйти из контракта, теряя уплаченную премию. Если опцион исполняется, то продавец опциона обязан выполнить контракт на заранее оговоренных условиях.
Особое внимание следует обратить на важное изменение в ст. 1062 ГК РФ, которое было внесено Федеральным законом от 26.01.07 г. N 5-ФЗ и посвящены судебной защите в части срочных сделок. Так, ст. 1062 ГК РФ была дополнена пунктом, в соответствии с которым сделки, предусматривающие обязанность сторон уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, подлежат судебной защите. При этом необходимо соблюдение одного из следующих условий:
хотя бы одна из сторон является юридическим лицом, получившим лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг;
хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.
В пояснительной записке к законопроекту "О внесении дополнений в статью 1062 Гражданского кодекса Российской Федерации" сказано, что принятие поправок вызвано необходимостью отделения правового режима срочных сделок от сделок пари и игр. Указанные изменения в гражданском законодательстве, наконец, разрешили проблему, появившуюся после выхода в свет постановления Президиума ВАС РФ от 8.06.99 г. N 5347/98, в котором квалифицированы заключенные сторонами срочные сделки, не предполагающие поставки базисного актива (в данном случае это был расчетный форвард), в качестве разновидности игровых сделок, которые согласно прежней редакции ст. 1062 ГК РФ не подлежали судебной защите. Однако дело не только в судебной защите участников срочных сделок, но и в налоговых последствиях - убыток по играм и пари не может учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Более того, спустя некоторое время Конституционный суд Российской Федерации в своем определении от 16.12.02 г. N 282-О указал на то, что квалификация расчетных форвардных сделок в качестве игр и пари должна решаться судом на основании фактических обстоятельств дела. Данная неопределенность в юридической квалификации срочных сделок послужила главной причиной заключения договоров между контрагентами на тех условиях, что все споры регулировались согласно законодательству иностранных государств. Теперь, вероятно, ситуация изменится. Дополнения в ст. 1062 ГК РФ вступили в силу с 9 февраля 2007 г.
Как правило, опционы используют организации, желающие перенести определенные финансовые риски на другую сторону. В Российской Федерации такие контракты наиболее привычны кредитным организациям и инвестиционным компаниям. Изначально назначение опциона состоит в хеджировании - своего рода страховке, устраняющей или смягчающей влияние неблагоприятного движения цен на базисный актив.
Пример. Банк имеет преимущественно рублевые доходы. Для привлечения финансирования он разместил за рубежом облигации, номинированные в долларах США, и каждые полгода должен рассчитываться с инвесторами этой валютой. Для того чтобы застраховать себя от резкого повышения курса доллара, банк заключает с контрагентом опционную сделку. По данной сделке банк за 50 000 долл. США покупает у него опцион на покупку через полгода необходимой суммы долларов США по курсу 28 руб./долл. Далее возможны следующие ситуации.
1. В день истечения контракта курс доллара США на рынке увеличился до 30 руб./долл. В связи с этим банк заявляет о своем праве держателя опциона и покупает у контрагента валюту по заранее установленному курсу 28 руб./долл.
2. В день истечения контракта рыночный курс доллара США составил 27,5 руб./долл. Банку в таком случае невыгодно использовать купленный опцион, поскольку дешевле купить валюту на рынке. Поэтому он не исполняет опцион и выходит из сделки, теряя при этом уплаченную премию.
В общем случае инвестор приобретает опцион "пут" (право на продажу) в том случае, если ожидает падения рыночной стоимости базисного актива, либо покупает опцион "колл" (право на покупку) в ожидании увеличения стоимости базисного актива. Вместе с тем торгуют опционами и в спекулятивных целях, играя на изменении стоимости опциона в зависимости от колебаний рыночной цены на базисный актив. В настоящее время финансовый рынок срочных сделок (деривативов) поделил опционы на множество видов, установил разные стили исполнения опционов, определил свою терминологию. Однако мы рассмотрим исключительно налоговый аспект.
Общие положения
Налогообложению ФИСС посвящены ст. 301-305, 326 НК РФ. Эти нормы в полной мере применяются и к опционным контрактам. Исключение составляет опцион эмитента - этот документ закрепляет право его владельца на покупку в оговоренный срок или при наступлении указанных в нем обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по заранее определенной цене. Согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 30.12.06 г.) опцион эмитента является эмиссионной ценной бумагой, поэтому налогообложение операций с ним производится согласно ст. 280 НК РФ.
Рассмотрим основные принципы налогообложения срочных сделок.
Налоговая база по ФИСС определяется на основании налоговых регистров и рассчитывается стандартно - "доходы минус расходы". Перечень доходов и расходов по ФИСС представлен в ст. 302 и 303 НК РФ. Однако порядок принятия к налоговому учету расходов по срочным сделкам зависит от того, к какой категории такие сделки относятся. НК РФ разделил ФИСС на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.
К обращающимся ФИСС относят срочные сделки, которые отвечают следующим условиям:
порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли, имеющим на это право согласно местному законодательству;
информация о ценах сделки публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли в течение трех лет с даты совершения сделки.
Все остальные ФИСС считают не обращающимися на организованном рынке.
Деление ФИСС на категории "обращающиеся" и "не обращающиеся" на организованном рынке обусловлено различным порядком признания расходов (убытков) по ним. Данным обстоятельством объясняется требование законодателя отдельно считать налоговую базу по каждой из этих категорий, причем оно распространяется также на организации, имеющие лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг. Убыток по обращающимся на организованном рынке ФИСС уменьшает основную налоговую базу организации. Убыток по не обращающимся на организованном рынке ФИСС можно принять в уменьшение налоговой базы только по этой категории сделок (убыток можно перенести на последующие налоговые периоды). Однако имеются два исключения. Первое исключение касается только банков, которые вправе уменьшать основную налоговую базу на сумму убытка по не обращающимся на организованном рынке ФИСС, если выполняются следующие условия:
базисным активом выступает иностранная валюта;
исполнение сделки производится путем поставки базисного актива.
Второе исключение предусматривается в отношении сделок хеджирования. Такие сделки выделяются в отдельную категорию срочных сделок. Налоговый учет убытка от таких сделок не зависит от того, является ли финансовый инструмент обращающимся или не является. Как сказано в п. 5 ст. 304 НК РФ, расходы по операциям хеджирования уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Перейдем к особенностям налогообложения опционных контрактов.
Право выбора
НК РФ предоставляет организациям право самостоятельно квалифицировать срочную сделку, признавая ее операцией с ФИСС либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом критерии отнесения сделок к операциям с ФИСС должны быть предусмотрены учетной политикой для целей налогообложения. Соответственно если организация квалифицирует заключенную сделку как сделку с отсрочкой исполнения, то к ней применяется общий порядок налогообложения. В противном случае сделка будет рассматриваться как ФИСС, на который распространяется особый порядок налогообложения, предусмотренный ст. 301-305 НК РФ.
Однако право организации квалифицировать сделку "как удобно" содержит одно исключение: таким правом можно воспользоваться, если заключаемая сделка по изначальным условиям предполагает реальную поставку базисного актива. Поэтому следует различать опционы поставочные и беспоставочные. В связи с этим опционные контракты можно разделить на следующие виды:
1) опцион, предполагающий поставку базисного актива;
2) опцион с расчетами наличными (на условиях "спот").
К какому из перечисленных видов следует относить опцион, зависит от того, что записано в спецификации к опционному контракту. Если в спецификации сказано, что сделка совершается путем поставки базисного актива, то это первый вид, который организация вправе отнести к категории сделок с отсрочкой исполнения. При этом для целей налогообложения остается дискуссионным вопрос о квалификации опциона как поставочного, если на дату валютирования происходит отказ от исполнения. Для продавца опциона, изначально определенного как поставочный, скорее всего (доля сомнения все же остается), в учетной политике для целей налогообложения опцион можно рассмотреть как поставочный. Для покупателя, поскольку особенности рассматриваемого инструмента состоят в неопределенности относительно того, исполнится опцион или не исполнится, и право выбора зависит от покупателя, дискуссионно для целей налогообложения рассматривать опцион как поставочный. В этом случае правомерен вопрос об обоснованности уплаченной премии по опциону.
Второй вид опциона (с расчетами наличными) дает его владельцу право на момент истечения опциона получить от продавца опциона платеж в виде разницы между ценой базисного актива, сложившейся на рынке, и заранее оговоренной ценой (ценой исполнения опциона). Соответственно такой вид опционов не предусматривает никакой поставки, он лишь определяет порядок взаиморасчетов сторон в зависимости от изменения рыночных цен на базисный актив. Такие опционные сделки для целей налогообложения следует рассматривать только как операции с ФИСС.
Налоговый учет премии
Доходы организации в виде полученной опционной премии увеличивают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных доходов. Следовательно, они не влияют на норматив создания резерва по сомнительным долгам и величину нормируемых расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу.
Что касается расходов на уплату опционной премии, они могут быть приняты для целей налогообложения в составе расходов (как внереализационные или от реализации в зависимости от того, как организация квалифицировала опцион: как ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения). Однако вопрос о налоговом учете таких расходов решить сложнее, если покупатель опциона отказался от исполнения сделки, фактически потеряв уплаченную премию. Здесь стоит вспомнить об основных требованиях к налоговому учету расходов, предусмотренных ст. 252 НК РФ:
расходы должны быть документально подтверждены;
расходы должны быть обоснованны (экономически оправданы).
С первым требованием все понятно: у организации должны иметься в наличии первичные документы, составленные согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также с использованием SWIFT, Reuters, Bloomberg, свидетельствующие о факте заключения сделки и размере опционной премии.
Выполнить второе требование позволят два экономических расчета. Первый расчет должен подтверждать целесообразность приобретения ФИСС исходя из условий рынка на дату покупки опциона. Второй расчет должен подтверждать целесообразность отказа от исполнения опциона с указанием размера убытков, которые понес бы его владелец, если бы опцион был реализован. Составлением этих документов обычно занимаются бизнес-подразделения организации.
Другой вопрос, который мы здесь рассмотрим, касается даты признания расходов и доходов по опционной премии. По нашему мнению, эта дата должна определяться в зависимости от того, как налогоплательщик квалифицирует опционный контракт - как сделку с отсрочкой исполнения или как ФИСС.
Если в соответствии со своей учетной политикой налогоплательщик рассматривает опцион как ФИСС, то при определении даты признания расходов на покупку опциона, на наш взгляд, необходимо ориентироваться на дату получения такого права. Данный вывод следует из положений ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Следуя этому подходу, если, например, согласно соглашению сторон переход опционного права происходит на дату уплаты опционной премии, то такие расходы должны относиться к тому отчетному (налоговому) периоду, в котором покупатель опциона получит опционное право, т.е. уплатит опционную премию. В аналогичном порядке определяется и момент признания доходов от продажи опциона.
Рассмотрим другой случай, когда организация квалифицирует опцион как сделку с отсрочкой исполнения. Поскольку такие сделки в обязательном порядке будут предусматривать поставку базисного актива (это необходимое условие квалификации опциона в качестве сделки с отсрочкой исполнения), расходы на уплату опционной премии необходимо учитывать в стоимости поставляемых по опциону ценностей (например, ценных бумаг). В случае отказа от исполнения опционной сделки такие расходы признаются на дату отказа от исполнения сделки как прочие расходы. Что касается доходов в виде полученной опционной премии, они должны быть отражены в налоговом учете на дату перехода опционного права, т.е. на дату получения.
Переоценка
Одной из главных проблем налогообложения опционов остается переоценка требований и обязательств, которая актуальна только в том случае, если налогоплательщик квалифицировал опционный контракт, как операцию с ФИСС. Дело в том, что согласно ст. 302, 303 НК РФ налогоплательщик должен включать в доходы (расходы) суммы, причитающиеся к получению (уплате) в течение отчетного (налогового) периода, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. Другими словами, законодатель обязал организации пересчитывать требования и обязательства по срочным сделкам на конец отчетного (налогового) периода. Как применить данное правило к опционам?
Для ответа на этот вопрос контролирующие органы до сих пор не выработали единую позицию, поэтому существуют два мнения:
переоценивать требования и обязательства по опционам следует;
переоценивать требования и обязательства по опционам не следует.
В настоящее время оба мнения одинаково правильные, хотя и разные. Каждая организация должна решить сама, какого мнения придерживаться. Рассмотрим каждое из них.
1. Переоценка не требуется. Требование налогового законодательства по переоценке требований и обязательств по ФИСС нельзя распространить на опционы в силу специфики данного финансового инструмента. Покупка опциона означает получение права, которым можно воспользоваться, а можно и не воспользоваться. При покупке опциона у покупателя не появляется никаких требований - у него появляется лишь право требовать. Аналогичная логика применима и к продавцу опциона - при продаже права у продавца не появляется никаких обязательств, он лишь лишается права отказаться от исполнения основной сделки по опциону. Обязательства появятся только в том случае и только тогда, когда держатель опциона заявит о своем намерении исполнить опцион. До этого момента у сторон сделки не имеется никаких требований и обязательств. Следовательно, переоценивать просто нечего - само право переоценке не подлежит. Указанный вывод одинаково справедлив как для поставочных опционов, так и для опционов с расчетами наличными, поскольку в любом случае речь идет исключительно о праве:
поставочный опцион предусматривает право требовать купли-продажи базисного актива;
беспоставочный опцион предусматривает право требовать разницу между рыночной стоимостью базисного актива и его заранее оговоренной ценой.
2. Переоценка требуется. В поддержку данного мнения выдвигаются два аргумента. Во-первых, в момент заключения опционного контракта у сторон сделки автоматически появляются требования и обязательства, причем если у покупателя опциона требования условного характера, то у продавца - непосредственные обязательства, которые и подлежат переоценке. Во-вторых, производить переоценку требований и обязательств по опциону необходимо в соответствии с Положением Банка России от 21.03.97 г. N 55 (в ред. от 20.11.01 г.) - хотя данное положение регламентирует только бухгалтерский учет, его можно распространить и на налоговый.
Взаимозачет
Следующий спорный вопрос касается взаимозачета: можно ли поставку базисного актива по опциону заменить взаимозачетом (неттингом)? От ответа на поставленный вопрос зависит, будет ли опцион считаться поставочным, что уже оказывает решающее влияние на право налогоплательщика квалифицировать опцион как сделку с отсрочкой исполнения, а также на возможность банка отнести убыток по не обращающемуся опциону, купленному в целях хеджирования, базисным активом которого выступает иностранная валюта.
Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих возможность организации провести взаимозачет требований и обязательств по поставочным ФИСС. Однако вместе с тем НК РФ не содержит и запрета провести этот взаимозачет. Поэтому к данному вопросу следует подходить по существу. Взаимозачет предусмотрен гражданским законодательством и призван упростить и удешевить взаиморасчеты между сторонами, снизить операционные риски. В общем случае при проведении неттинга стороны признают выполнение равнозначных требований и обязательств, т.е. неттинг не преследует какой-либо материальной выгоды для какой-либо из сторон и не меняет сути операции.
Таким образом, учитывая экономическую суть неттинга и подход Минфина России, представленный в его письмах от 14.11.06 г. N 03-03-04/2/238, от 26.01.07 г. N 03-03-06/2/9 и от 24.11.06 г. N 03-03-04/2/251, на наш взгляд, взаимозачет по поставочным опционам возможен - важно только правильно его оформить.
Здесь следует сказать о том, что неттинг по операциям РЕПО также долгое время был дискуссионным, поскольку ст. 282 НК РФ в действующей редакции умалчивает о возможности провести взаимозачет по первой или второй части РЕПО (т.е. здесь сложилась ситуация, схожая с опционами). Однако Минфин России в своем письме от 13.04.06 г. N 03-03-02/84 разрешил эту проблему, указав на правомерность проведения неттинга (причем не только по денежным средствам, но и ценным бумагам).
Кроме того, в отношении неттинга и взаимозачета Минфин России выразил свою позицию в упоминавшихся письмах N 03-03-04/2/238, 03-03-06/2/9 и 03-03-04/2/251. Суть данных писем заключается в том, что при исполнении срочных сделок, квалифицированных как поставочные при заключении, если на дату валютирования осуществляется неттинг (взаимозачет), то переквалификация сделки не осуществляется. При этом авторы обращают внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53, в соответствии с которым особые формы расчетов должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Налог с доходов
Рассмотрим ситуацию, когда российская сторона должна выплатить иностранной стороне доход по опциону. Речь здесь идет о налоге с доходов, который, возможно, при этом необходимо удержать. Вопрос решается просто, если иностранец является резидентом страны, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Здесь следует обратить внимание на то, что, как правило, написано в ст. 21 "Другие доходы" указанного соглашения. (Такой вид дохода, как доход в виде опционной премии, специально не относится ни к одной статье международных соглашений, поэтому данная статья - самая оптимальная.) Удерживать налог не следует (при условии предъявления подтверждения резидентства), если данная статья содержит аналогичную по смыслу формулировку: "Виды доходов резидента договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве".
Дело обстоит сложнее, если иностранец является резидентом страны, с которой не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Напомним, что перечень налогооблагаемых доходов, при выплате которых должен быть удержан налог с доходов, представлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. В указанном перечне срочные сделки упоминаются только один раз: доходы от реализации на иностранных биржах финансовых инструментов, базисным активом которых являются акции (доли) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества в Российской Федерации (п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, доходы по таким ФИСС подлежат налоговым удержаниям, но что делать с остальными инструментами? Перечень налогооблагаемых доходов законодатель оставил открытым, завершив его п.п. 10 "Иные аналогичные доходы". Что считать аналогичными доходами и по каким признакам определяется "аналогичность", НК РФ не поясняет.
Данный пробел был восполнен Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными приказом МНС России от 28.03.03 г. N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Согласно п. 1.1 раздела II названного документа "аналогичность" доходов заключается не в их схожести с каким-либо из видов доходов, поименованных в п.п. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Исключение составляют доходы, которые прямо упомянуты в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. Более того, в п. 1.3 раздела II Методических рекомендаций налоговые органы указали, что доходы от продажи ФИСС (отличные, чем по п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Таким образом, налицо следующая ситуация: доходы нерезидента от продажи опционов подпадают под перечень налогооблагаемых доходов иностранца, но только в том случае, если источником доходов является Российская Федерация.
Напомним, что налоговые органы разделяют понятия "источник выплаты доходов" и "источник доходов" (п. 2 раздела II Методических рекомендаций). "Источник выплаты доходов" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты доходов контрагенту (т.е. перечисляет деньги). При этом не имеет значения, с каких счетов производится выплата иностранной организации: деньги могут перечисляться со своего счета в российском банке или со своего счета в иностранном банке. При этом "источником доходов", как сказано в Методических рекомендациях, может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Таким образом, применить изложенное понятие "источник доходов" к опционам практически невозможно, в результате чего следует сделать вывод, что без комментариев контролирующих органов не обойтись. В отсутствие таковых комментариев, на наш взгляд, доходы в виде уплаченной иностранному контрагенту опционной премии в целях избежания налогового риска целесообразно считать облагаемыми на территории Российской Федерации согласно п.п. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
Глава 21 НК РФ предусматривает освобождение операций с ФИСС от налогообложения НДС (п.п. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ). Однако применительно к опционам сказанное вовсе не означает, что все операции, совершаемые в рамках опционного контракта, не подлежат обложению НДС. Как уже отмечалось, опционная сделка состоит из двух частей:
купля-продажа опционного права;
совершение операции с базисным активом по заранее оговоренным условиям (основная часть сделки).
Не облагается НДС именно первая часть (т.е. реализация опциона), о чем сказано в письме Минфина России от 29.12.05 г. N 03-04-11/336.
Со второй частью опционной сделки немного сложнее: в данном случае все зависит от вида опциона - поставочный он или беспоставочный. Если опцион поставочный, то на основную часть сделки - поставка базисного актива - указанная налоговая льгота не распространяется, поэтому порядок налогообложения данной операции зависит от того, что именно выступает базисным активом опциона. Если им являются, например, ценные бумаги, то НДС платить не надо в силу п.п. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ. В случае если базисным активом является, например, бытовая техника, то операция по ее реализации облагается НДС в общеустановленном порядке.
Беспоставочный опцион (с расчетами наличными) не предполагает поставки базисного актива, а значит, и не предполагает реализации. По этой причине объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Соответственно при получении от продавца опциона разницы между рыночной ценой на базисный актив и заранее установленной ценой у получателя отсутствует обязанность по исчислению НДС. При этом не имеет значения, что именно выступает базисным активом данного опциона.
Указанные правила налогообложения НДС действуют независимо от того, как налогоплательщик квалифицировал опцион (как ФИСС или как сделку с отсрочкой исполнения).
В. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
С. Тарыгин,
эксперт по налогообложению кредитных организаций
"Финансовая газета", N 22, 23, 24, май, июнь, 2007 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Газета "Финансовая газета"
Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"
Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.
Регистрационное свидетельство N 48
Издается с июля 1991 г.
Индексы 50146, 32232
Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3
Телефон +7 (499) 166 03 71