Спорное право ("Налоговые споры", N 3, март 2007 г.)

Спорное право

О расходах на оплату услуг сотовой связи

Как в целях исчисления налога на прибыль учитываются расходы, связанные с потреблением услуг сотовой связи? Какими документами подтверждается их экономическая обоснованность? Достаточно ли установления лимита оплаты для каждого работника? Каков порядок выплат компенсаций работникам за использование ими личного сотового телефона? Эти и другие вопросы постоянно возникают на практике. Попробуем в них разобраться.

Сегодня уже трудно представить организацию, которая не использовала бы в своей деятельности мобильную связь. Но учет услуг связи сопровождается множеством нюансов. Отсюда и вопросы, которые, как показывает и судебная практика, и многочисленные разъяснения контролирующих органов, постоянно возникают у налогоплательщиков.

Организация может учесть расходы на приобретение услуг связи в составе прочих расходов на производство и реализацию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), конечно, при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Позиция Минфина России

(из письма от 27.07.06 N 03-03-04/3/15)

Для документального подтверждения расходов на приобретение услуг сотовой связи налогоплательщик должен иметь:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в служебных целях необходимо использование сотовой связи;

- должностную инструкцию сотрудника, содержащую четкое указание на то, что мобильный телефон необходим ему для выполнения служебных обязанностей;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета оператора сотовой связи, с указанием общей суммы платежа за предоставленные услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.

На практике бывает, что налоговики начинают интересоваться, с кем конкретно и с какой производственной целью говорил тот или иной работник организации.

Мнение эксперта

И.Ю. Батуркина,

аудитор

Действительно, все операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами, и это могут быть любые документы, включая договоры с деловыми партнерами. Руководитель организации может даже издать приказ или иной распорядительный акт, в котором будут перечислены все номера мобильных телефонов клиентов. Со временем этот список может изменяться, дополняться новыми номерами. Но в любом случае налоговый инспектор не имеет права требовать подробный отчет о содержании разговоров.

Довольно часто одновременно с вопросом о документальном подтверждении расходов налогоплательщика возникает и вопрос об их экономической обоснованности. И здесь контролирующие органы нередко забывают, что расход должен быть связан с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а не с фактом получения дохода. Так, многие налоговики считают, что использовать сотовый телефон в служебных целях сотрудники могут только в рабочие дни и в рабочее время. Увидев из расшифровки телефонных переговоров, что сотрудники звонили в выходные или праздничные дни, в вечернее или нерабочее время, они причисляют эти расходы к категории непроизводственных.

Позиция эксперта

И.Ю. Батуркина,

аудитор

Время, в которое происходили разговоры, не может свидетельствовать о цели звонка. Поэтому нельзя причислять разговоры по мобильному телефону к непроизводственным только на основании того, что они происходили в нерабочее время. Такой вывод подтверждается судебной практикой. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 31.05.06 по делу N КА-А41/4511-069 указал, что даже разговоры, которые ведутся во время отпуска, могут быть связаны с производственной деятельностью организации, тем более что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщиков обязанность подтверждать производственный характер каждого телефонного звонка.

Однако во избежание налоговых споров по подобного рода поводам, в должностной инструкции сотрудника можно упомянуть о ненормированном рабочем дне или ненормированном времени пользования мобильным телефоном.

После поправок, внесенных в Федеральный закон о связи, все звонки на мобильные телефоны стали платными. В связи с этим возник вопрос: стоит ли обосновывать производственный характер звонка, произведенный с городского номера на мобильный?

По нашему мнению, поскольку все звонки с городского стационарного телефона делаются в рабочее время, служебная необходимость звонка предполагается. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.05 по делу N Ф04-1184/2005(9166-А46-35) было отмечено, что с городских рабочих телефонов можно вести переговоры, не связанные с производственной деятельностью организации, однако на учет расходов по телефонным разговорам это не влияет.

Еще один момент, связанный с расходами на оплату услуг связи. Налогоплательщик в целях учета расходов на мобильную связь вправе установить для работников лимит расходов, превышение которого возмещается работником за счет собственных средств.

Позиция Минфина России

(из письма от 27.07.06 N 03-03-04/3/15)

Превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в состав доходов от реализации.

Довольно спорная позиция, и на практике бухгалтеры вряд ли ей руководствуются. Установив превышение работником лимита расходов на мобильную связь, бухгалтер, скорее всего, сделает следующие проводки:

Д 26 - К 60 - учтены расходы в пределах установленного лимита

Д 73 - К 60 - отражена задолженность сотрудников за сверхлимитные переговоры с мобильных телефонов.

И это правильно - ведь в целях налогообложения прибыли ни дохода, ни расхода не возникает (ст. 248, 252 НК РФ).

Теперь рассмотрим другие возможные ситуации. Например, сотрудники используют свои личные телефоны, а компания оплачивает их переговоры. В таком случае между компанией и каждым сотрудником должно быть заключено соглашение об использовании личного имущества в служебных целях, а в коллективном или трудовом договоре (другом локальном акте) установлен размер компенсации. Иначе налоговая инспекция может признать оплату телефонных разговоров сотрудников их личным доходом (см., например, письмо Минфина России от 02.03.06 N 03-05-01-04/43) и начислить на них НДФЛ и ЕСН.

Может получиться и так, что сотрудники используют свои собственные телефоны, оснащенные sim-картами, которые принадлежат организации. При таком варианте у организации телефонные аппараты на балансе не числятся, поэтому налоговые органы могут попытаться признать расходы на связь экономически необоснованными. Суды с ними, как правило, не соглашаются и признают правоту организаций. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.06 по делу N Ф03-А24/06-2/56 было указано, что отнесение налогоплательщиком на издержки обращения расходов по оплате услуг связи не ставится в зависимость от документального подтверждения принадлежности сотовых телефонов. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.06 по делу N А38-4091-12/222-2005 суд отметил, что отсутствие в составе основных средств налогоплательщика сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным учета затрат на оплату услуг телефонной связи при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Рекомендации эксперта

И.Ю. Батуркина,

аудитор

Чтобы избежать подобных споров, налогоплательщику можно заключить соглашение с работником об использовании его имущества, например, договор аренды мобильного телефона. Тогда у налогового органа не возникнет вопроса о том, каким образом организация смогла подключить мобильный телефон, ей не принадлежащий. Но в этом случае арендная плата за телефон будет доходом сотрудника, а значит, она будет облагаться НДФЛ. Соответственно, у организации возникнут обязанности налогового агента, т.е. она должна будет удерживать и перечислять в бюджет этот налог (ст. 226 НК РФ). ЕСН на сумму арендной платы начислять не нужно (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Какие именно места на рынках переводятся на ЕНВД?

Деятельность по предоставлению в аренду стационарных торговых мест в стационарной торговой сети, не имеющей залов обслуживания, переводится на ЕНВД. Но что такое "стационарное торговое место"? Любое ли из мест, имеющихся, например, на рынках, подпадает под спецрежим? Какие формулировки можно использовать в договорах аренды в целях минимизации налоговых рисков?

Предпринимательская деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, может быть переведена на ЕНВД (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Как следует из обозначенного в Налоговом кодексе вида предпринимательской деятельности, которая подле-житпереводуна ЕНВД, предметом сделки по передаче имущества во временное владение и (или) пользование являются стационарные торговые места.

Однако расшифровки данного термина для целей налогообложения ЕНВД в Налоговом кодексе нет. Неясно также, что подразумевается под местом торговли, не имеющим залов обслуживания посетителей. А ведь только в таких местах и может располагаться стационарное торговое место, которое передается в аренду.

Пример

Продовольственный рынок включает в себя помещения (металлические ангары и др.) как оборудованные, так и не оборудованные прилавками, а также прилегающую к этим помещениям территорию, на которой имеются открытые прилавки с навесами и без навесов. На всей обозначенной территории ведется розничная торговля.

Деятельность по передаче в аренду каких мест подпадает под ЕНВД?

Отсутствие в Налоговом кодексе определения "стационарное торговое место" создает предпосылки для различного толкования рассматриваемых норм. Причем, как это обычно бывает, одна из трактовок обязательно будет не в пользу налогоплательщика.

Позиция Минфина России

(из писем от 14.04.06 N 03-11-04/3/209 и N 03-11-04/3/210, от 10.01.06 N 03-11-04/3/8)

В целях налогообложения ЕНВД под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи и расположенное в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. С учетом данного в ст. 346.27 НК РФ понятия "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов" к ней относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Деятельность рынков подлежит обложению ЕНВД в случае, если они передают в аренду стационарные торговые места, оборудованные прилавками. При этом неважно, где находятся эти места - в помещениях рынков или на прилегающей к ним территории.

Как видно, финансовое ведомство не оспаривает возможность применения ЕНВД к стационарным торговым местам, расположенным на прилегающей к помещению рынка территории, но, почему-то, считает обязательным наличие прилавка. Так ли это?

Мнение эксперта

Б.А. Ногин,

директор по аудиту 000 "Аудит-Гарант" (г. Ярославль)

Наличие прилавка в данном случае вовсе не обязательно. По мысли чиновников, прилавок индивидуализирует торговое место, подтверждает его стационарный характер. В то же время прилавок может служить "сооружением", которое имеется в виду в ст. 346.27 НК РФ (в расшифровке понятия "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов").

По нашему мнению, индивидуализация стационарного торгового места возможна и без прилавка. В смысле ст. 346.27 НК РФ "сооружением" может служить асфальтовая, бетонированная или иная площадка. Такой вывод подтверждается положениями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), где указано следующее: "К подразделу "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций".

После приведенного определения возможность признания сооружением асфальтового или иного покрытия, не оборудованного прилавками, но специально приспособленного для установления на нем палаток, киосков, контейнеров, т.е. для торговли, не вызывает сомнений. Что же касается стационарного характера подобного сооружения, то он очевиден.

Рекомендации специалиста

С.Н. Патрунов,

начальник юридического отдела 000 "Аудит-Гарант" (г. Ярославль)

Если обратиться к приведенному выше примеру, то рынок может передать по договору аренды торговое место в виде определенной территории, измеряемой в квадратных метрах. Именно эта территория и будет для арендатора стационарным торговым местом.

В целях минимизации налоговых рисков, в частности во избежание претензий налоговых органов по поводу законности использования ЕНВД, в таких случаях мы рекомендуем включать в текст договора аренды следующие положения:

Настоящим договором определяются условия взаимодействия сторон (Рынка и Участника торговли) по предоставлению стационарного торгового места Участнику торговли для организации розничной торговли.

Рынок выделяет Участнику торговли стационарное торговое место (указать его номер, площадку, где оно находится, площадь, иные характеристики).

Участник торговли может осуществлять торговлю только в пределах предоставленного ему во владение и (или) в пользование стационарного торгового места.

Участник торговли имеет право размещать на предоставленном ему по Договору стационарном торговом месте любое оборудование, необходимое для осуществления розничной торговли, товары, иное имущество, связанное с исполнением настоящего договора.

Участник торговли несет все затраты по содержанию стационарного торгового места и оборудования, размещенного на нем, а также по содержанию его в надлежащем состоянии (в состоянии, отвечающем санитарным, противопожарным, эстетическим и иным требованиям).

О налогообложении дивидендов, выплачиваемых физическим лицам -
налоговым нерезидентам

Между организациями, выплачивающими дивиденды, и получателями этих дивидендов возникают не только гражданско-правовые, но и налоговые правоотношения. Организации, как известно, выступают в роли налогового агента. В связи с этим у них нередко возникает вопрос относительно ставки налога, по которой должен быть исчислен НДФЛ, если получатель дивидендов - физическое лицо - является налоговым нерезидентом РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Однако в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, п. 4 этой же статьи определяет налоговую ставку в размере 9%.

Не совсем ясно, какая налоговая ставка должна применяться при налогообложении дохода в виде дивидендов, который получен физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ. Какая из приведенных норм - п. 3 или п. 4 - должна применяться для налоговых нерезидентов? Ответ на данный вопрос, в первую очередь, волнует российские организации, выполняющие функции налоговых агентов, поскольку при выплате дивидендов они должны удержать налог.

Позиция Минфина России

А.А. Лапина,

зам. начальника отдела налогообложения доходов Минфина России

Налогообложение любых доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, осуществляется по ставке 30%. Пункт 3 ст. 224 НК РФ в данном случае должен рассматриваться в качестве специальной нормы по отношению к другим нормам этой статьи. Каких-либо исключений, в т.ч. и пониженной ставки налога в размере 9%, НК РФ для иностранцев не предусматривает.

Со столь категоричным выводом можно поспорить. Есть аргументы, которые свидетельствуют о том, что приведенные нормы Налогового кодекса не так однозначны.

Мнение специалиста

Р.В. Карасева,

директор по налоговому консалтингу БДО Юникон

Приведенные нормы Налогового кодекса являются ярким примером коллизии двух специальных норм законодательства, причем коллизии, которая, на наш взгляд, носит неустранимый характер. Существующее противоречие не может быть разрешено применением известных способов толкования. Здесь требуется вмешательство законодателя, т.е. необходимо внесение изменений в ст. 224 НК РФ.

В такой ситуации можно предложить использовать п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Применяя его, и сами налоговые нерезиденты, и налоговые агенты вправе исчислять НДФЛ с дивидендов по меньшей ставке - 9%.

"Налоговые споры", N 3, март 2007 г.