Алгоритм расчета от суда ("Налоговые споры", N 3, март 2007 г.)

Алгоритм расчета от суда

Нередки случаи, когда налоговые инспекции проходят все три судебные инстанции, отстаивая заведомо проигрышную позицию. Но иногда их трудно объяснимая настойчивость неожиданно приносит положительные плоды для... налогоплательщиков. В том, что такие парадоксальные дела существуют, легко убедиться - одно из них перед вами.

Причина спора

Согласно учетной политике налогоплательщик создавал резервы по сомнительным долгам. Поскольку НК РФ предписывает проводить корректировку суммы резерва на конец каждого отчетного периода, налогоплательщик уточнил сумму своего резерва, но с алгоритмом расчета, который он применил, не согласилась налоговая инспекция. В результате камеральной проверки налоговой декларации за 9 месяцев организации были доначислены налог на прибыль, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в следующем квартале, и пени. Организация не согласилась с решением инспекции и обратилась в суд. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию организации. Налоговая инспекция подала кассационную жалобу.

/----------------------------------------\                   /-------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции     |--------   ------|         Позиция организации         |

|----------------------------------------| 11 601 397 рублей |-------------------------------------|

|Организация нарушила требования  ст. 266|    67 копеек      |Требования ст. 266 НК РФ не нарушены.|

|НК РФ, устанавливающей порядок  создания|                   |Порядок    использования    созданных|

|резерва по  сомнительным  долгам.  Сумма|                   |резервов определен п. 5 ст. 266 НК РФ|

|созданного   резерва   по   сомнительным|                   |и     предусматривает     возможность|

|долгам за  отчетный  период  (9  месяцев|                   |переноса    налогоплательщиком     на|

|2005 г.)  не  скорректирована  на  сумму|                   |следующий отчетный (налоговый) период|

|остатка резерва за 2004 г. В  результате|                   |суммы резерва по сомнительным долгам,|

|налогооблагаемая прибыль  за  9  месяцев|                   |не   полностью   использованного    в|

|2005 г.  занижена,  поэтому  организации|                   |отчетном периоде на покрытие  убытков|

|правомерно доначислены налог и пени.    |                   |по   безнадежным    долгам.    Резерв|

\----------------------------------------/                   |создается  организацией   по   итогам|

                                                             |инвентаризации. Данные инвентаризации|

                                                             |корректируются   на   сумму   остатка|

                                                             |резерва   за   предыдущий    отчетный|

                                                             |(налоговый) период  и  ограничиваются|

                                                             |10%  выручки  отчетного  (налогового)|

                                                             |периода.                             |

                                                             \-------------------------------------/

                    /--------------------------------------------------------------------\

                    | Дело направлено на новое  рассмотрение в суд первой  инстанции     |

                    \--------------------------------------------------------------------/

Позиция суда

Решение судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом:

- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение подп. 7 п. 2 ст. 250 НК РФ;

- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов текущего периода в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, после того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ.

Выводы суда отражены в постановлении ФАС Уральского округа от 15.11.06 по делу N Ф09-10212/06-С7.

Наш комментарий

Всем хорошо известно, что зачастую налоговые органы проходят все три судебные инстанции и отстаивают позицию, заведомо проигрышную. Это дело свидетельствует о другом. Настойчивость налоговой инспекции по вопросу применения п. 5 ст. 266 НК РФ пошла лишь на пользу налогоплательщикам, поскольку благодаря разъяснениям суда можно проследить алгоритм расчета сумм резерва и порядок его корректировки на остаток сумм, зарезервированных в прошлом отчетном (налоговом) периоде.

Пример

Сумма резерва, не израсходованная на конец налогового периода (2006 г.), составила 90 тыс. руб. По итогам инвентаризации за первый квартал 2007 г. сумма сомнительных долгов оказалась равной 100 тыс. руб. Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за первый квартал составила 800 тыс. руб.

1. Определяется сумма резерва на 31 марта 2007 г. Она равна 80 тыс. руб. (800 х 0,1).

2. Сумма вновь созданного резерва (80 тыс. руб.) сравнивается с остатком резерва прошлого периода (90 тыс. руб.).

3. Разница в размере 10 тыс. руб. включается в состав внереализационных доходов по итогам первого квартала.

Напомним, что сомнительным долгом признается лишь та задолженность перед налогоплательщиком, которая:

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;

- связана с реализацией товаров (работ, услуг).

С учетом последнего требования в состав сомнительных долгов не могут быть включены долги поставщиков, работников общества и прочих кредиторов. Кроме того, в составе сомнительных долгов не учитываются пени и штрафы, начисленные по хозяйственным договорам с покупателями товаров (работ, услуг). Так, в письме от 05.05.06 N 03-03-04/2/129 Минфин России отмечает, что штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров, не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Во-первых, подобные штрафные санкции возникают не в процессе реализации, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д. Во-вторых, штрафные санкции учитываются в составе внереализационных доходов, а не доходов, связанных с производством и реализацией.

Есть и постановление ФАС Московского округа от 19.07.06 по делу N КА-А40/6291-06, в котором суд не признал штрафы сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли.

Риски появятся и у тех налогоплательщиков, кто включит в состав сомнительных долгов задолженность покупателей с истекшим сроком исковой давности. По этому поводу Минфин России отметил, что такие суммы не являются сомнительным долгом, они признаются безнадежными долгами на основании п. 3 ст. 266 НК РФ (письмо от 26.07.06 N 03-03-04/1/612).

В заключение отметим, что суд не стал принимать окончательного решения и направил дело на новое рассмотрение, поскольку и позиция налоговой инспекции не совсем ясна. Налоговая инспекция утверждала, что сумма резерва за 9 месяцев 2005 г. не скорректирована на сумму остатка резерва за 2004 г. Обратимся к п. 5 ст. 266 НК РФ. Из него можно сделать вывод, что сравнивать следует данные о зарезервированных суммах на конец каждого отчетного периода и налогового периода. Созданный резерв на 30 сентября должен сравниваться с остатками резерва, сформированного на 30 июня текущего года. Если же говорить об остатках резерва прошлого года, то налогоплательщик должен был их учесть в следующем году при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль за первый квартал.

"Налоговые споры", N 3, март 2007 г.