Вместо грозного оружия - соломинка ("Налоговые споры", N 3, март 2007 г.)

Вместо грозного оружия - соломинка

Налогоплательщик производит алкогольную продукцию. И, видимо, неплохую, поскольку часть ее он реализует на внешнем рынке. Экспорт подакцизной продукции - ну как тут не возникнуть налоговому спору? Тем более когда речь идет о возмещении уплаченного акциза.

Причина спора

Организация отгрузила алкогольную продукцию на экспорт. Поскольку поручительство банка и банковская гарантия у нее отсутствовали, с отгруженной продукции был исчислен и уплачен в бюджет акциз. Позднее, собрав пакет документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, налогоплательщик представил их в налоговую инспекцию, заявив о возмещении уплаченного налога.

Однако налоговая инспекция отказала в возмещении акциза и доначислила налог. Одной из причин отказа явилось то, что в учетной политике организации не была прописана методика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров.

Не согласившись с таким решением, организация обратилась в суд.

/----------------------------------------\                /----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции       |------   -----|            Позиция организации         |

|----------------------------------------|                |----------------------------------------|

|В организации  не  велся раздельный учет|   1 306 423    |Оснований для отказа в возмещении акциза|

|сумм  акциза по товарам,  реализуемым на|     рубля      |у  налоговой инспекции не было, а приве-|

|внутреннем и внешнем рынке. Данный  факт|                |денные ей доводы не основываются на нор-|

|подтверждается  тем,  что  методика раз-|                |мах НК РФ.  Методика  раздельного  учета|

|дельного учета производства и реализации|                |производства  и  реализации  подакцизных|

|подакцизных  товаров  не  закреплена   в|                |товаров на  внутреннем и внешнем  рынках|

|учетной политике, утвержденной  приказом|                |Кодексом не установлена, поэтому органи-|

|руководителя организации.               |                |зация определила ее самостоятельно.     |

|    Отсутствие методики раздельного уче-|                |    Фактически  раздельный  учет  велся.|

|та не позволяет  определить сумму акциза|                |Несвоевременное  внесение  изменений   в|

|по товарам, отгруженным  на  экспорт,  и|                |учетную  политику  не  влияет  на  право|

|соответственно, проверить обоснованность|                |организации возместить уплаченный акциз.|

|суммы налога, заявленной к возмещению из|                \----------------------------------------/

|бюджета.                                |                                   

\----------------------------------------/                /----------------------------------------\

                                                          |      Решение в пользу организации      |

                                                          \----------------------------------------/

Позиция суда

Доводы налоговой инспекции о том, что отсутствие в учетной политике организации методики раздельного учета повлияло на расчет сумм акциза, отклонены, поскольку фактически в организации раздельный учет велся. Об этом свидетельствуют, в частности, счета (субсчета) и регистры бухгалтерского учета, наличие учета фодукции по складам - обычному и экспортному. Причем данные обстоятельства были известны налоговой инспекции, поскольку организация представляла соответствующую информацию по ее требованию. Кроме того, факт ведения раздельного учета отражен в самой налоговой декларации по акцизам.

Изменения, устанавливающие методику раздельного учета, приказом руководителя были внесены в учетную политику организации в течение года. Это обстоятельство никак не влияет на право налогоплательщика возместить налог. Таким образом, ссылки на отсутствие в учетной политике организации методики раздельного учета еще не достаточно для того, чтобы делать вывод о невозможности возмещения налога.

Такое решение принял ФАС Московского округа в постановлении от 24.10.06 по делу N КА-А40/10203-06.

Наш комментарии

В ст. 183 НК РФ перечислены операции с подакцизными товарами, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Одна из них - реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ (подп. 4 п. 1). Но согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при условии представления поручительства банка или банковской гарантии (по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта).

Если названные условия не соблюдены, налогоплательщик обязан уплатить акциз. Затем, для того чтобы вернуть его из бюджета, он должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров.

В рассматриваемом нами судебном деле налогоплательщик сделал все так, как предписывает Налоговый кодекс РФ. Однако избежать спора с налоговым органом ему не удалось. Налоговый орган отказал в возмещении налога на том основании, что в учетной политике налогоплательщика не было методики раздельного учета произведенного подакцизного товара, подлежащего реализации на внутреннем и внешнем рынках. Налоговики посчитали, что установить точную сумму налога по экспорту без указанной методики невозможно.

Однако суд, рассматривая спор, не ограничился лишь проверкой того, имеется ли в Налоговом кодексе такое основание для отказа в возмещении акциза, как отсутствие учетной политики. Он, в отличие от налогового органа, проверил, велся ли фактически раздельный учет.

Суд первой инстанции

Из решения Арбитражного суда г. Москвы от 13.04.06 по делу N А40-9492/06-80-60

Автоматизированный учет налогоплательщиком осуществляется с использованием следующих счетов и субсчетов:

19.3 "НДС по товарно-материальным ценностям и услугам";

19.5 "Акциз";

40 "Выпуск продукции";

43.1 "Готовая продукция" (имеет справочник "экспортный склад"); 52 "Валютный счет"; 62.11 "Расчеты с покупателями в валюте";

62.22 "Авансы, полученные в валюте";

68.2 "Расчеты с бюджетом по НДС";

68.3 "Расчеты с бюджетом по акцизу"; 90.1 "Выручка".

Фактический раздельный учет подтверждается следующими распечатками:

журнал-ордер счета 62.22;

журнал-ордер счета 43;

анализ счета 43;

журнал-ордер счета 62.11;

анализ счета 62.11;

журнал проводок за март 2005 г. по счетам бухучета 19, 68.

Согласно ст. 12 Федерального закона о госрегулировании производства и оборота этилового спирта алкогольная продукция, реализуемая на экспорт, не подлежит маркировке федеральными специальными марками. Для того чтобы отделить экспортную продукцию от той, которая произведена для внутреннего рынка, налогоплательщик организовал соответствующий раздельный учет. Для хранения продукции у него имеется обычный склад (а до 01.01.06 еще и акцизный) и экспортный склад. В бухгалтерском учете операции отражаются с использованием автоматизированной системы "1С-предприятие", специально адаптированной под особенности предприятия.

Таким образом, ссылка на то, что в учетной политике налогоплательщика методика раздельного учета не закреплена, не дает основания налоговому органу отказывать в возмещении налога. Более того, если налоговый орган в ходе камеральной проверки налоговой декларации (или при выездной налоговой проверке), обратившись к учетной политике налогоплательщика, не найдет там соответствующей методики, то ему, прежде чем будут сделаны подобные выводы, следует проверить, не велся ли фактически раздельный учет.

В рассматриваемом нами деле налогоплательщик в течение года внес изменения в действующую утвержденную учетную политику. Он прописал в ней соответствующую методику. Данный факт налоговый орган привел в качестве довода, подтверждающего правомерность отказа в возмещении налога. Но на самом деле это обстоятельство свидетельствует о том, что налогоплательщик уточнил фактически применяемый порядок учета.

К вышеизложенному добавим, что логика, которой руководствовался суд в разрешении данного спора, применима не только к акцизам. Процедура возмещения налога из бюджета предусмотрена и для НДС. В ст. 149, 170 НК РФ говорится о раздельном учете.

Относительно самой методики раздельного учета следует отметить следующее. Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан учитывать их раздельно (п. 4 ст. 149 НК РФ). Но каким образом должен быть организован раздельный учет операций, гл. 21 НК РФ не уточняет. Поэтому методику налогоплательщик должен разработать самостоятельно. Для снижения рисков методику нужно прописать в учетной политике.

"Налоговые споры", N 3, март 2007 г.