Вопрос: Организация арендовала подвальное помещение в многоквартирном доме у коммерческой организации. Согласно договору аренды арендатор обязан реконструировать помещение для использования его в качестве кафе. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных в форме реконструкции, возмещается арендодателем путем зачета арендных платежей. Проведение строительных работ поручено специализированной организации. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете? Какие налоговые обязательства возникают при этом? ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Организация арендовала подвальное помещение в многоквартирном доме у коммерческой организации. Согласно договору аренды арендатор обязан реконструировать помещение для использования его в качестве кафе. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных в форме реконструкции, возмещается арендодателем путем зачета арендных платежей. Проведение строительных работ поручено специализированной организации. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете? Какие налоговые обязательства возникают при этом?

Согласно общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 623 ГК РФ, если арендатор произвел неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, он имеет право на возмещение их стоимости после прекращения договора аренды. Однако договором может быть установлено иное, например, зачет стоимости неотделимых улучшений в счет арендных платежей.

В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов стоимость работ по реконструкции аккумулируется на счете 08, так как затраты на строительно-монтажные работы, не оформленные актами приемки-передачи основных средств, относятся к незавершенным капитальным вложениям*(1). Когда работы капитального характера будут окончены, их стоимость необходимо списать в дебет счета учета расчетов с арендодателем. Так предписывает поступить п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, если в соответствии с договором арендодатель обязан компенсировать стоимость указанных работ. Заметим, что данный нормативный документ не предусматривает отражение в бухгалтерском учете передачи неотделимых улучшений с использованием счетов реализации.

Передачу оконченных капитальных вложений следует оформить актом приемки-передачи. О приемке реконструированного помещения должен быть составлен акт по форме N ОС-3 *(2).

Затем арендодатель должен увеличить стоимость помещения на стоимость неотделимых улучшений (п. 27 ПБУ 6/01) и начать их амортизировать. Соответственно, и арендатор увеличивает стоимость арендованного помещения, числящуюся на забалансовом счете 001. При этом обязанность уплачивать налог на имущество возложена на арендодателя.

В налоговом учете действуют иные правила. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. В случае если их стоимость возмещается арендодателем, неотделимые улучшения амортизируются именно им (п. 1 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начать начислять амортизацию арендодатель вправе только после введения реконструированного объекта в эксплуатацию и возмещения арендатору стоимости капитальных вложений. Получается, что в налоговом учете амортизация по неотделимым улучшениям будет уменьшать налогооблагаемую прибыль арендодателя после того, как он полностью погасит свою задолженность перед арендатором (проведет взаимозачет на полную сумму).

Что касается арендатора, для правильного отражения операций по осуществлению и передаче арендодателю неотделимых улучшений ему необходимо обратиться к разъяснениям налогового законодательства.

Так, например, в письмах УФНС по г. Москве от 16.03.2006 N 18-11/1/20791 и от 17.03.2006 N 18-11/20791 отмечено, что если неотделимые улучшения производятся с согласия арендодателя, который возмещает их стоимость, указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя. Аналогичное мнение московские налоговики высказали позднее в Письме от 25.09.2006 N 20-12/85038: расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя. Поэтому арендатор должен показать и налогооблагаемые доходы в сумме, возмещаемой арендодателем. Поскольку доходы и расходы в данной ситуации одинаковые, налоговых обязательств перед бюджетом не возникнет.

Однако вспомним ст. 41 НК РФ, в которой дано определение дохода: это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить. Полагаем, что в случае компенсации фактической стоимости неотделимых улучшений у арендатора экономической выгоды не возникает.

В свою очередь, для целей исчисления НДС можно считать устоявшимся мнение о том, что передача арендодателю неотделимых улучшений, произведенных арендатором, признается реализацией (независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе). Например, в письмах ФНС РФ от 18.05.2006 N 03-1-03/985@ и УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 указано, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. Данная позиция также была поддержана арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС СЗО от 22.01.2004 N А66-3915-03).

Причем в качестве объекта реализации Минфин (Письмо от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218) рассматривает результаты работ по улучшению арендованного имущества. При этом чиновники руководствуются п. 4 ст. 38 НК РФ: работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы. В свою очередь, суммы НДС, предъявленные арендатору строительной организацией при проведении реконструкции, подлежат вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ, - при наличии счета-фактуры и после принятия на учет выполненных работ.

После передачи неотделимых улучшений арендодателю и возникновения у арендатора задолженности по арендной плате стороны договора проводят зачет взаимных требований. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако помимо заявления о зачете сторонам необходимо оформить отдельный документ (обычно акт), который должен содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Начиная с 2007 года взаимозачет проводится только в сумме задолженности за минусом НДС, так как сумма налога должна быть перечислена контрагенту отдельным платежным поручением. Такое требование вытекает из абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Однако на вычет НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (в нашем случае - арендной плате) это не влияет (Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31, направленное Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@). В другом разъяснении финансистов уточнено, что суммы НДС по работам, выполненным организацией "А", подлежат вычету у организации "В" при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований (Письмо от 23.03.2007 N 07-05-06/75).

Пример.

ООО "Сластена" арендовало помещение магазина с целью использовать его для оказания услуг общественного питания (стоимость по договору - 25 000 000 руб.). Для этого арендатор обязуется провести реконструкцию, стоимость которой засчитывается в счет текущих арендных платежей, составляющих ежемесячно 177 000 руб. (НДС - 27 000 руб.). Строительные работы, выполненные порядной организацией, обошлись ООО "Сластена" в 1 062 000 руб. (НДС - 162 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации общественного питания будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма , тыс. руб.
Арендованное помещение принято на забалансовый учет	001		25000
Выполнены работы по реконструкции помещения	08	60	900
Отражен НДС	19	60	162
НДС принят к вычету	68	19	162
Оплачены работы подрядчика	60	51	1 062
Неотделимые улучшения переданы арендодателю	76	08	900
Предъявлена арендодателю сумма НДС (900 тыс. руб. х 18%)	76	68	162
Увеличена стоимость арендованного помещения	001		900
Ежемесячно до полного возмещения стоимости неотделимых улучшений
Отражена задолженность по арендной плате	20	76	150
Отражен "входной" НДС	19	76	27
"Входной" НДС принят к вычету	68	19	27
Произведен взаимозачет на сумму арендного платежа	76	76	150
Сумма НДС перечислена арендодателю на основании п. 4 ст. 168 НК РФ	76	51	27
Получена сумма НДС от арендодателя	51	76	27

Е.В. Ермолаева

1 мая 2007 г.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.