За что боролись... (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.)

За что боролись...

Во втором номере журнала мы подняли тему, волнующую многих налогоплательщиков, - НДС при проведении зачета взаимных требований*(1). Автор статьи отметил, что не все вопросы урегулированы на законодательном уровне, и в ближайшее время непременно последуют рекомендации Минфина по той или иной спорной ситуации, связанной с налогообложением взаимозачетных операций. И вот, как говорится, дождались! Все ли встало на свои места?

Предлагаемый материал - новое видение рассматриваемой проблемы, а также других вопросов по неденежным формам расчетов.

Не прошло и трех месяцев с начала действия новой редакции п. 4 ст. 168 НК РФ, как Минфин начал высказывать свою точку зрения по спорным вопросам. Первыми ласточками стали письма от 07.03.2007 N 03-07-15/31 и от 07.03.2007 N 03-07-15/30. Напомним, что п. 4 ст. 168 НК РФ был дополнен всего одним предложением, зато каким! "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

К сожалению, краткость, особенно в сфере налогообложения, не всегда сестра таланта. Поэтому данное положение породило множество вопросов. Добавили тумана и не вполне понятные действия самого Минфина.

Кому верить?

Недоумение у многих налоговых экспертов вызвало следующее обстоятельство. Из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость*(2) следует, что в графе 4 по строке 240 Раздела 3 декларации к вычету отражается сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Многие, почему-то, решили, что речь идет о всей сумме уплаченного "входного" НДС.

Между прочим, если учитывать "зеркальность" НДС, то это было бы вполне логично. То, что уплатил в бюджет продавец, имеет право возместить из бюджета покупатель. В ходе проведения, например, товарообменной операции налогоплательщик является одновременно и покупателем, и продавцом. Если стоимость обмениваемых товаров, согласно условиям заключенного договора, признается равной, то в общем случае и выделенная в счете-фактуре, и перечисленная платежным поручением сумма налога у обеих сторон будет одинаковой.

Однако не тут-то было. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налогового вычета при использовании в расчетах за приобретаемую продукцию собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) ограничена - она определяется как фактически уплаченный налог, который исчисляется исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты товаров (работ, услуг). Это положение действует и в настоящее время.

Обратите внимание на возникшую двусмысленность! Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, - это те, которые перечислены поставщику платежным поручением. Что может быть еще более фактическим, чем перечисленная сумма НДС? И как теперь к фактической уплате относится балансовая стоимость имущества?

Отметим, что появление строки 240 Раздела 3 налоговой декларации по НДС означает еще и то, что до оплаты налога деньгами при проведении товарообменной операции, взаимозачета, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС не может быть принята к вычету.

Ответ Минфина

В Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31 изложена точка зрения финансистов по данной ситуации. В соответствии с общим порядком вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров, работ, услуг, имущественных прав после их принятия на учет.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары, работы или услуги вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Кроме того, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары, работы, услуги собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров, работ или услуг, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Что из этого следует? А то, что при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам для вычетов НДС необходимо иметь:

- счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг);

- платежные поручения на перечисление денежных средств (п. 4 ст. 168 НК РФ).

При этом в платежных поручениях следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров, работ, услуг или имущественных прав, то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату. А вот при расчете суммы налога, подлежащей вычету, при использовании налогоплательщиком собственного имущества эта сумма определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.

По мнению автора статьи, ответ чиновников следует трактовать следующим образом. Налогоплательщик, получивший от покупателя сумму НДС денежными средствами, обязан полностью перечислить ее в бюджет. То же сделает и его контрагент. Но вот предъявить к вычету из бюджета можно будет только ту сумму "входного" НДС, которая соответствует балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты встречной поставки.

В тексте строки 240 Раздела 3 налоговой декларации по НДС о "всей" сумме уплаченного НДС не сказано. Приказ Минфина, которым была утверждена данная декларация, не может противоречить положениям НК РФ. Это означает, что строка 240 должна заполняться с учетом требований лишь п. 2 ст. 172 НК РФ. Другими словами, речь идет только о той части предъявленной налогоплательщику и уплаченной им суммы "входного" НДС, которую он может принять к вычету на основании п. 2 ст. 172 НК РФ.

Пример.

ЗАО "Венера" в мае 2007 г. приобретает по договору бартера у ООО "Сириус" основное средство в обмен на строительные материалы. И поставка стройматериалов, и получение основного средства были осуществлены в этом же месяце. Также в мае основное средство было введено в эксплуатацию.

Балансовая стоимость стройматериалов равна 330 000 руб., их рыночная стоимость без НДС - 390 000 руб.

Контрагенты признали обмен равноценным, а стоимость стройматериалов и основного средства соответствующей их рыночной цене. Поэтому в счете-фактуре, который ЗАО "Венера" передало ООО "Сириус", стоимость стройматериалов без учета НДС составила 390 000 руб., сумма НДС - 70 200 руб. (390 000 руб. x 18%). Особые условия перехода права собственности на обмениваемое имущество в договоре не прописаны.

В бухгалтерском учете ЗАО "Венера" были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача стройматериалов по договору мены (390 000 руб. + 390 000 руб. х 18%)	62	91	460 200
Списана стоимость переданных стройматериалов	91	10	330 000
Начислен НДС по стройматериалам, переданным по договору мены	91	68-НДС	70 200
Получено основное средство в обмен на стройматериалы	08	60	390 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком основного средства	19	60	70 200
Перечислена сумма "входного" НДС поставщику основного средства	60	51	70 200
Получена сумма НДС, начисленного на стоимость стройматериалов	51	62	70 200
Отражено исполнение сторонами обязательств по обмену имуществом	60	62	390 000
Полученное имущество принято к учету в составе основных средств	01	08	390 000
Принят к вычету "входной" НДС по приобретенному основному средству*(1)	68-НДС	19	50 340
"Входной" НДС в части, не принятой к вычету, признан прочим расходом (70 200 - 50 340) руб.	91	19	19 860
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (19 860 руб. х 24%)	99	68*(2)	4 766
*(1) Так как балансовая стоимость переданных в качестве оплаты стройматериалов составляет лишь 330 000 руб., сумма "входного" НДС, которую можно принять к вычету, равна 50 340 руб. (330 000 руб. х 18/118). Напомним, по мнению чиновников (см. письма ФНС РФ от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, Минфина РФ от 15.10.2004 N 03-04-11/167), при исчислении суммы НДС к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (в рассматриваемом случае 18/118). *(2) Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Уравняли взаимозачет и бартер?

Однако самой неприятной является ситуация с взаимозачетами, которые законодатели приравняли к товарообменной операции, несмотря на то, что это совершенно разные понятия. Такое решение ввело многих налогоплательщиков "в ступор". Дело в том, что товарообменная операция изначально предполагает оплату покупки неденежными средствами. Такие договоры регламентируются гл. 31 "Мена" ГК РФ, в ст. 570 которой сказано, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары. При этом в соответствии со ст. 567 ГК РФ речь идет только об обмене товаров, а не работ или услуг.

На основании ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Обратите внимание: денежные обязательства признаются однородными независимо от оснований их возникновения. Поэтому и возможен взаимозачет по договорам, в одном из которых фигурирует услуга, а в другом работа (или товар).

Таким образом, взаимозачет можно провести только в отношении сделок, уже существующих на момент его осуществления. К чему это приводит? В комментируемом письме Минфина четко сказано, что при зачетах взаимных требований особенности применения налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрены (это значит, что к взаимозачетам п. 2 ст. 172 НК РФ неприменим). Следовательно, налогоплательщик, получивший товар по договору купли-продажи, имеет полное право принять "входной" НДС к вычету, руководствуясь при этом исключительно п. 1 указанной статьи.

Однако что произойдет, если после этого он оплатит приобретенный товар не денежными средствами, а путем зачета взаимных требований? Получается, что требования п. 4 ст. 168 НК РФ были нарушены - НДС принят к вычету, хотя его оплата денежными средствами не производилась! Но это же абсурд.

Во-первых, подразумеваемая всеми сторонами налоговых правоотношений возможность зачесть "входной" НДС при взаимозачете только после уплаты сумм "входного" НДС Налоговым кодексом не подтверждается. В п. 4 ст. 168 НК РФ о такой возможности не сказано ничего! Кроме того, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ также не изменился. Уплачивать НДС для его возмещения необходимо только в случае операций по импорту.

Во-вторых, если налогоплательщик по договору купли-продажи обоснованно принял товар к учету и на основании всех необходимых документов предъявил к вычету "входной" НДС, то он не совершил ошибки. Как следствие, ничего в данном налоговом периоде исправлять не нужно. Высший арбитражный суд, например, в ряде своих решений прямо указывает, что нельзя требовать от налогоплательщиков выполнения каких-либо действий задним числом, если на момент их совершения или несовершения он не знал и не имел возможности предвидеть наступление событий, которые могут изменить его налоговые обязанности (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 6116/06). Между прочим, Минфин во многих письмах по вопросам подачи уточненной налоговой декларации придерживается аналогичной позиции.

Как же поступить налогоплательщику, если взаимозачет от момента заключения договора купли-продажи отделяет несколько налоговых периодов? Надо просто выполнить предписания законодателя, то есть перечислить контрагенту сумму "входного" НДС по тем счетам-фактурам, на основании которых производился взаимозачет. В идеале стороны просто обменяются денежными средствами.

Здесь, правда, возможны две неприятных ситуации. Во-первых, недобросовестный контрагент может не произвести встречное перечисление денег. Во-вторых, если во взаимозачете участвовали товары, облагаемые по разным налоговым ставкам, у одной из сторон образуется долг перед другой стороной. Вопрос его погашения положениями налогового законодательства не регулируется, и это вполне естественно.

Есть еще один не самый приятный нюанс. Если во взаимозачете участвует сторона, которая не уплачивает НДС, получается, что она должна перечислить плательщику НДС сумму предъявленного им налога и не получить ничего взамен. В результате у плательщика НДС образуется долг перед неплательщиком.

Не правда ли, ситуация абсурдная? Сначала налогоплательщик предъявляет к вычету сумму "входного" НДС по товарам, работам или услугам, а уже потом должен перечислить ее своему партнеру платежным поручением. Однако именно этого добились законодатели непродуманной формулировкой п. 4 ст. 168 НК РФ.

Обратите внимание: после перечисления денег о повторном возмещении и речи быть не может - оно совершенно правомерно было произведено ранее.

Что касается текста строки 240, в которой по требованию Минфина должны указываться (следовательно, автоматически приниматься к вычету) именно суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при проведении: зачетов взаимных требований, то, по мнению автора статьи, в отношении зачета взаимных требований указанный порядок применяться не должен, так как он противоречит Налоговому кодексу.

Это уже слишком!

Новый порядок возмещения НДС при товарообменных операциях и зачетах взаимных требований вызвал у части налогоплательщиков настоящую панику. Только этим можно объяснить появление вопроса, на который Минфин ответил в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30. Очень часто вознаграждение агенту или комиссионеру не перечисляется им напрямую на счет или в кассу, а удерживается самим агентом или комиссионером из тех сумм, которые подлежат перечислению принципалу или комитенту.

Строго говоря, такая операция является зачетом взаимных требований. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Таким образом, у комитента (принципала) есть требование к комиссионеру (агенту) в отношении тех денежных средств, которые должны быть ему перечислены. У комиссионера (агента), в свою очередь, есть требование к комитенту (принципалу) в части своего вознаграждения.

Зачет взаимных требований подпадает под действие п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, формально комитент (принципал) должен перечислить комиссионеру (агенту) сумму НДС, входящую в стоимость его услуг, для того чтобы иметь право принять ее к вычету!

К счастью, Минфин посчитал иначе. Он указал, во-первых, что абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ применяется только при безденежных формах расчетов. Во-вторых, в случае проведения расчетов между комиссионером и комитентом, когда оплата услуг комиссионера комитенту осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется (см. также Письмо Минфина от 03.04.2007 N 03-07-11/93).

Логика Минфина автору не совсем ясна. Проведение взаимозачета, скажем, по договорам купли-продажи возможно только потому, что стороны имеют по отношению друг к другу однородные денежные требования. Вместо того чтобы перечислить одинаковые суммы друг другу, они списывают долги. Если долг одной стороны больше долга другой, то разница доплачивается денежными средствами. В чем Минфин видит принципиальную разницу между взаимозачетом, проводимым двумя организациями по договорам купли-продажи, и взаимозачетом между комиссионером и комитентом, непонятно!

Тем не менее точка зрения финансистов выгодна налогоплательщикам. С другой стороны, некорректное изложение абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, к тому непредсказуемых ситуаций и неожиданных ответов.

А.В. Анищенко

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Н.Н. Луговая "Взаимозачет: не забывайте о новых правилах".

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н.