Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Адвокат", N 5, май 2007 г.)

Вопросы и ответы

Должны ли облагаться налогом на добавленную стоимость нотариальные действия, осуществляемые нотариусом, который занимается частной практикой?

В соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 (в ред. от 30 июня 2006 г.) нотариат в РФ призван обеспечивать защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.

Нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой. При этом нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Из пункта 1 ст. 11 НК РФ следует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 146 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ объектом обложения налога на добавленную стоимость признается ряд операций, в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. На основании п. 4 и п. 5 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. А услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из положения п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией работ, услуг следует понимать:

- передачу на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- в случаях, предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной основе.

Как указано в надзорном определении Верховного Суда Российской Федерации от 16 января 2007 г. N 5-В06-135, результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия. Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения, содержатся в НК РФ.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. В связи с этим, как полагают представители судейского корпуса, все нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимающимися частной практикой, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В вышеназванном надзорном определении также отмечается, что в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. вступил в силу подпункт 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно данной норме совершение нотариусами, занимающимися частной практикой нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Однако следует отметить, что статьей 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (в ред. от 30 декабря 2006 г.) подпункт 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу. Данный Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых ст. 7 Закона установлены иные сроки вступления в силу.

Тем не менее указанным Законом были внесены изменения в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ, из которого следует, что частнопрактикующие нотариусы не являются индивидуальными предпринимателями. При этом в ст. 143 НК РФ указано, что налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Следовательно, нотариусы, занимающиеся частной практикой, не являются налогоплательщиками и не могут уплачивать соответствующий налог в отношении услуг, оказываемых ими в связи с осуществлением профессиональной деятельности. Поэтому эти нотариусы не обязаны предоставлять так называемые "нулевые декларации" по НДС в налоговые органы, и на основании законодательства о налогах и сборах не могут облагаться данным видом налогового платежа.

Расскажите, пожалуйста, о новом упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

С 1 марта 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами". Целью реализации данного Закона является предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством уплаты устанавливаемого настоящим Федеральным законом декларационного платежа. Законодатель предлагает физическим лицам со дня вступления в силу соответствующего Закона и до 1 января 2008 г. самостоятельно исчислить и уплатить декларационный платеж.

Продолжительность периода до 1 января 2006 г., за который можно уплатить декларационный платеж без предоставления документов о видах и источниках доходов, в Законе четко не определена. Поэтому физическое лицо, уплачивающее декларационный платеж, должно ориентироваться не на НК РФ, где срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года, а, учитывая обстоятельства, на максимальный срок - давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные УК РФ. Согласно ст. 78 УК РФ такой срок составляет шесть лет. Соответственно, физическое лицо должно рассчитывать декларационный платеж, исходя из суммы доходов, с которых не были уплачены налоги, начиная с 2000 года.

При этом процедура исчисления и уплаты декларационного платежа, а также представления налоговых деклараций физическими лицами, уплатившими декларационный платеж, законодателем детализирована и по возможности наиболее упрощена. Так, в ст. 2 предусмотрено, что декларационный платеж уплачивается через банк в наличной или безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. Банки обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа. Кроме того, банк обязан перечислить декларационный платеж в течение одного операционного дня, следующего за днем получения соответствующего поручения физического лица. Плата за перечисление декларационного платежа не взимается.

Расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, а также сведения, содержащиеся в этих документах, не могут быть истребованы. Исключением является только запрос самого физического лица, осуществившего декларационный платеж, либо запрос правоохранительного органа в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. Указанные документы и сведения не могут передаваться другим лицам в нарушение порядка, установленного Законом, а также являться доказательством обвинения по уголовным делам и делам об административных нарушениях. Важно указать, что расчетные документы, подтверждающие уплату декларационного платежа, должны храниться до 1 января 2012 года.

Несмотря на указанные достоинства Федерального закона N 269-ФЗ, трудно ожидать, что им воспользуются представители не только малого, но и среднего, а также крупного бизнеса. Средним и крупным предпринимателям этот Закон абсолютно не выгоден. Они опасаются стать в дальнейшем объектами постоянных проверок со стороны правоохранительных и фискальных органов. При этом будет проверяться не только деятельность, непосредственно связанная с ведением бизнеса, но и негласно контролироваться все крупные расходы, в том числе приобретение недвижимости и предметов роскоши.

Разъясните, пожалуйста, что в статьях 27-29 Федерального закона "О защите конкуренции" следует понимать под выручкой от реализации товаров: сумму, указанную в соответствующей строке бухгалтерской отчетности, либо сумму, указанную в налоговой отчетности?

Согласно ст. 27-29 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" ряд действий, указанных в них, можно осуществить только с предварительного согласия антимонопольного органа.

Выручка от реализации товаров должна рассчитываться на основе показателей, закрепленных в Налоговом кодексе РФ.

Традиционно в налоговом праве большинство специалистов выручку от реализации товаров понимают как один из результатов предпринимательской (хозяйственной) деятельности, на основании которого можно формировать налоговую базу по соответствующему виду налогового платежа.

Например, п. 2 ст. 153 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В статье 249 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

При этом в силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из вышеуказанного следует: при применении соответствующих положений Закона о защите конкуренции выручкой от реализации товаров следует понимать сумму, указанную в соответствующей строке налоговой отчетности.

Рассматривая вопрос о соотношении бухгалтерской и налоговой отчетности, необходимо отметить, что после вступления в силу гл. 25 НК РФ произошло определенное обособление финансового (бухгалтерского) и налогового учета. В связи с этим круг пользователей бухгалтерской отчетности существенно расширился и стал включать в себя не только налоговые органы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 3 ноября 2006 г.) в качестве внешних пользователей финансовой отчетности выступают инвесторы и кредиторы. Поэтому основными задачами бухгалтерского учета в настоящий момент являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. При этом бухгалтерская и статистическая отчетность должна предоставляться в налоговые и иные органы в установленный законом срок.

Методики формирования бухгалтерской финансовой и налоговой отчетности не должны совпадать. Если они совпадают, то такие цели деятельности организации, как привлечение наибольшего количества инвестиций и оптимизация налогообложения организации, не могут быть достигнуты одновременно, что вносит хаос и дезорганизацию в управление компанией. Руководство организации вынуждено будет либо завышать необходимые финансовые показатели в целях привлечения инвесторов либо стремиться использовать пробелы в законодательстве, выстраивая соответствующую учетную политику.

Тем не менее, как полагает ряд специалистов, воспользовавшись положениями гл. 25 НК РФ, позволяющими вести раздельно как налоговый, так и бухгалтерский учет, организация может привлечь дополнительный инвестиционный капитал и минимизировать налоговые платежи. Этого можно достигнуть путем формирования самостоятельного приказа об учетной политике для достижения целей бухгалтерского учета и приказа об учетной политике для целей налогообложения.

Первый приказ должен разрабатываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, что позволит оценить финансовое положение соответствующей компании и ее привлекательность для будущих инвесторов. Во втором приказе должны быть учтены нормы гл. 25 НК РФ, что даст возможность показать реальную прибыль организации и определить налогооблагаемую базу на основании требований законодательства.

Кроме того, в соответствии с внутренними инструкциями ФНС России налоговые органы обязаны проверять и детально анализировать данные налоговой и бухгалтерской отчетности и соотносить их с системой контрольных показателей, формируемых на основе различных отчетных форм. Выявленные нарушения в одной из представленных систем либо наличие в них недостоверных сведений будет служить основанием для начала процесса углубленной и длительной проверки налогоплательщика.

Может ли быть предоставлена государственная помощь хозяйствующему субъекту в виде освобождения от уплаты сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов?

Согласно ст. 13 НК РФ сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов относятся к федеральным налоговым платежам.

В соответствии с положениями ст. 333.1 гл. 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" части второй НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации. А плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов - только организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения по данному виду налогового платежа являются:

- объекты животного мира в соответствии с перечнем, установленным п. 1 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным п. 4 и 5 ст. 333.3 Кодекса, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в п. 3 ч. 1 ст. 19 Федерального закона "О защите конкуренции", государственная помощь может предоставляться в целях защиты окружающей среды. Однако освобождение от уплаты соответствующих сборов, представляющее собой, по существу, форму налогового изъятия, не может относиться к государственной помощи. В соответствии с п. 20 ст. 4 Закона о защите конкуренции государственная помощь - это предоставление федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Федерации, иными осуществляющими функции указанных органов органами или организациями преимущества, которое обеспечивает отдельным хозяйствующим субъектам по сравнению с другими участниками рынка (потенциальными участниками рынка) более выгодные условия деятельности на соответствующем товарном рынке, путем передачи имущества и (или) иных объектов гражданских прав, прав доступа к информации в приоритетном порядке. Таким образом, положения гл. 5 "Предоставление государственной или муниципальной помощи" Закона о защите конкуренции не применяются к налоговым правоотношениям.

Иная ситуация сложилась в странах Европейского союза, где предприятия могут получать освобождения от так называемых "экологических налогов" в виде государственной помощи (субсидий). Это происходит в том случае, если необходимо компенсировать временный риск потери конкурентоспособности субъекта хозяйственной деятельности на международном рынке; соответствующий налог играет существенную роль в сохранении экологического баланса, а его уплата вносит значительный вклад в охрану окружающей среды.

Н.В. Герасименко,

советник Аналитического управления ФАС России,

кандидат юридических наук

"Адвокат", N 5, май 2007 г.