Некоторые аспекты обеспечения обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов арестом имущества (М.Е. Верстова, "Адвокат", N 5, май 2007 г.)

Некоторые аспекты обеспечения обязанностей по уплате налогов, пеней
и штрафов арестом имущества

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), предусмотрен следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество.

На наш взгляд, арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов. К сожалению, функциональное назначение ареста имущества в НК РФ описано несколько противоречиво, как и в случае с приостановлением операций по счетам. Это проявляется в том, что согласно ст. 72 НК РФ арест имущества является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в то время как в ст. 77 НК РФ установлено, что он применяется в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов.

Следует отметить, что с 1 января 2007 г. ст. 77 НК РФ не претерпела каких-либо существенных изменений, за исключением одного - с 1 января 2007 г. арест имущества может быть применен для обеспечения исполнения обязанности по уплате не только налогов, но также пеней и штрафов*(1). Согласно указанной статье арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

В судебной практике при применении такого способа обеспечения исполнения обязанностей, как арест имущества налогоплательщика, возникают достаточно сложные ситуации. Полагаем, это связано с тем, что законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения "достаточности" оснований, а также не представляет каких-либо ориентиров для ее установления. Таким образом, налоговый (таможенный) орган вправе наложить арест на имущество налогоплательщика-организации исходя из своего внутреннего убеждения. НК РФ не устанавливает, на чем такое убеждение должно базироваться (вероятно, на основании полного и всестороннего изучения обстоятельств, приведших к образованию недоимки). Поэтому формулировка этой части ст. 77 НК РФ не отвечает требованию о ясности и недвусмысленности нормы, препятствующей ее произвольному толкованию.

В связи с тем, что закон не содержит перечня оснований, позволяющих сделать вывод о намерении налогоплательщика-организации скрыть свое имущество, оценка их достаточности законодателем передана, по существу, в компетенцию налоговых органов*(2).

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Рассматриваемый способ обеспечения исполнения обязанностей может быть применен только для обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ. Отметим, что налоговый (таможенный) орган не вправе накладывать арест, предусмотренный данной статьей, на имущество физических лиц.

Следует согласиться с мнением П.Н. Федотова о том, что необходимо в общетеоретическом смысле рассматривать арест имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а определение законодателя, что арест имущества применяется "в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога" рассматривать как указание на особый порядок (последовательность) действий при наложении ареста на имущество: арест не может предшествовать вынесению решения о взыскании налога*(3). Арест имущества является мерой государственного принуждения, однако встречаются разные точки зрения, к какой разновидности подобных мер она относится. Так, Л.Л. Попов тоже относит арест товаров, транспортных средств и иных вещей к мерам административного пресечения*(4).

Данная точка зрения верна лишь в том случае, если указанное имущество являлось орудием совершения либо предметом административного правонарушения. В случае же наложения ареста налоговыми органами вряд ли можно отнести арестованное имущество к предмету либо орудию совершения правонарушения. Арест имущества в налоговых правоотношениях не соответствует определению административных мер пресечения как мер, направленных на принудительное прекращение противоправных действий (деятельности) соответствующих субъектов. При неуплате налогов (при отсутствии уклонения от их уплаты) нарушение законодательства о налогах и сборах совершается в форме бездействия. "Пресечение бездействия" как юридическая конструкция представляется довольно хрупким: можно говорить о стимулировании выполнения позитивных действий через наказание за бездействие, через применение иных мер принуждения, но стоит согласиться, что мер, превращающих бездействие в действие, к сожалению, не существует, отмечает П.Н. Федотов*(5). Справедливо отмечает И. Павлов: "...Арест имущества является самой строгой из перечисленных мерой обеспечения, ее применение целесообразно только в случае невозможности обеспечения обязательств другими мерами"*(6). По мнению О.В. Пантюшова, способы обеспечения уплаты налогов, которые применяются на практике, имеют двойственную природу с ярко выраженными карательными функциями и являются, по большей части, не мерами обеспечения уплаты налогов, а мерами принуждения к таковой*(7). Наложение ареста ограничивает конституционные права собственника, в связи с чем право на использование этой меры должно определяться федеральным законом, где необходимо устанавливать процедуру реализации указанного права государственного органа*(8).

В налоговых правоотношениях порядок ареста имущества, налагаемого налоговыми или таможенными органами, регламентируется ст. 77 НК РФ, а также корреспондирующими ей нормами гл. 8 НК РФ, посвященными принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов)*(9).

Арест имущества может нанести достаточно серьезный правовой урон владельцу имущества. В связи с этим требуется развитие и теоретическое обоснование гарантий соблюдения прав и законных интересов лица, к имуществу которого применяется такая мера принуждения, как арест.

В то же время очевидно, что применение нормы о возмещении ущерба, причиненного действиями налоговых или таможенных органов, достаточно редко приводит к удовлетворению соответствующих требований частных субъектов. Это вызвано в первую очередь трудностью доказывания возникших убытков, которые при аресте и приостановлении операций по счетам обычно выражаются в форме неполученных доходов.

В связи с вышеизложенным целесообразно усиление ответственности должностных лиц налоговых и таможенных органов за необоснованный арест и возникший вследствие этого ущерб.

Представляется, что осуществление данной меры повысило бы ответственность сотрудников налоговых и таможенных органов за свои действия, заставило бы их добросовестнее относиться к исполнению своих обязанностей и в первую очередь брать в расчет не интересы вышестоящего налогового органа, заинтересованного в давлении на налогоплательщика, а возможную личную ответственность за свои действия.

М.Е. Верстова,

кандидат юридических наук,

докторант Академии управления МВД России

"Адвокат", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

*(2) На 14,5% возросло количество заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов, при этом в 70% данные заявления налогоплательщиков удовлетворяются. Вышеуказанные цифры однозначно свидетельствуют, что сфера применения законодательства о налогах и сборах по-прежнему является одной из самых динамичных.

*(3) См.: Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2.

*(4) См.: Административное право: учеб. / под ред. Л.Л. Попова. - М., 2002. С. 289-310.

*(5) См.: Федотов П.Н. Указ. соч.

*(6) См.: Павлов И. Налоговый кодекс о роли прокурора при аресте имущества для обеспечения исполнения налоговых платежей // Законность. 1999. N 8. С. 28, 29.

*(7) См.: Пантюшов О.В. Способы обеспечения уплаты налогов (сборов) // Право и экономика. 2006. N 7.

*(8) См.: Борисов А.Н. Налоговые проверки, или как защитить свои права. - М., 2005.

*(9) См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9.