Новые уголовно-правовые вопросы применения судами Российской
Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления: позиция Пленума Верховного Суда РФ
Для современной экономики России проблема собираемости налогов приобрела первостепенное значение. За счет налогов формируются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения всей страны. При этом, по различным экспертным оценкам, в последние годы российский бюджет не дополучает до 40% налоговых и других обязательных платежей, а по данным некоторых криминологов, латентность налоговых преступлений столь высока, что на одно зарегистрированное деяние приходится порядка ста невыявленных.
Как известно, одними из наиболее эффективных средств противодействия криминальной активности являются уголовно-правовые нормы. Однако их четкая реализация в рассматриваемой нами сфере весьма затруднена в виду многих возникающих в правоприменительной практике проблем уголовно-правовой квалификации соответствующих преступных деяний.
Причины существующих здесь сложностей обусловлены как неясностью отдельных законодательных определений элементов составов налоговых преступлений, так и постоянными изменениями и дополнениями действующего законодательства, в первую очередь уголовного и налогового. Например, после принятия 4 июля 1997 г. постановления Пленума Верховного Суда РФ N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" два раза, в 1998 и 2003 гг., значительным новациям подверглись ст. 198 и ст. 199 Уголовного кодекса РФ. В 2003 г. уголовное законодательство также дополнено новыми нормами, предусматривающими ответственность за "Неисполнение обязанностей налогового агента" и "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов".
Отмеченные обстоятельства способствовали разноречивому толкованию правоприменителем объективных и субъективных признаков налоговых преступлений. Отсюда в ряде регионов усилилась тенденция несогласованности в деятельности органов предварительного следствия и суда, направленной на борьбу с такими деяниями.
Именно поэтому важность значения принятого 28 декабря 2006 г. постановления Пленума Верховного Суда РФ "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" трудно переоценить. Приводимые здесь разъяснения позволяют разрешить многие проблемы, возникающие в судебной практике. Анализируя его содержание, мы стремимся осветить лишь некоторые оставшиеся актуальными и дискуссионными вопросы, связанные с правовой квалификацией налоговых преступлений и рассмотрением в судах соответствующих уголовных дел.
Одной из наиболее сложных проблем квалификации любого налогового преступления является момент его окончания. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. сохранило преемственность ранее (в 1997 г.) выдвинутых им положений по отношению к ст. 198 и ст. 199 УК РФ. Так, в п. 3 постановления указано, что моментом окончания предусматриваемых данными статьями УК РФ преступлений следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Эта позиция представляется верной, поскольку составы таких преступлений являются материальными и их общественная опасность заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Сложнее решается аналогичный вопрос применительно к деянию, предусмотренному ст. 199 УК РФ. По своей сути состав этого преступления тоже материален и считается оконченным в момент неперечисления налоговым агентом налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством, что и нашло свое отражение в п. 17 постановления. Однако приведенное положение является, на наш взгляд, дискуссионным, поскольку согласно конструкции диспозиции статьи объективная сторона преступления выражается здесь в трех альтернативных деяниях: невыполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет. Следовательно, рассматриваемое преступление должно признаваться оконченным в момент неисполнения налоговым агентом любой из этих трех обязанностей*(1).
Нет единства мнений и по вопросу окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Некоторые специалисты полагают, что моментом начала совершения данного преступления следует признать получение налогоплательщиком в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ письменного извещения о неуплаченной сумме налога*(2).
Однако процесс принудительного взыскания недоимки, регламентированный ст. 45-48 НК РФ, начинается лишь после истечения срока, установленного в полученном налогоплательщиком уведомлении о необходимости уплаты им налога, если данное лицо не уплатило или неполностью возместило недоимку. С учетом этого в п. 20 постановления правильно обращается внимание судов, что уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ может наступить лишь после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
Порядок исчисления долей неуплаченных налогов (сборов), предусмотренный в примечаниях к ст. 198 и ст. 199 УК РФ, вызывает и в теории, и в практике многочисленные споры, посвященные вопросам суммирования налогов (сборов) и определению налогового периода.
Согласно разъяснениям, изложенным в п. 11 и 12 постановления, соответствующие доли необходимо рассчитывать исходя из суммы всех налогов (сборов) в том числе по каждому их виду, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Здесь следует учитывать, что финансовый год равен году календарному, т.е. имеет продолжительность с 1 января до 31 декабря. При этом уголовная ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате).
При определении крупного (особо крупного) размера налогового ущерба, вызванного неисполнением лицом обязанностей, перечисленных в ст. 199.1 УК РФ, необходимо иметь в виду, что, выполняя их, налоговый агент по отношению к некоторым налогам не является налогоплательщиком. Поэтому исчислять процентное содержание неперечисленных сумм необходимо не от общей массы всех налогов, подлежащих выплате лицом, выступающим в качестве налогового агента и налогоплательщика, а, как верно изложено в п. 17 постановления, только из тех сумм налогов, которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом.
В судебной практике возникают проблемы, связанные с определением круга субъектов налоговых преступлений. Поэтому в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. достаточно подробно даны соответствующие разъяснения.
Так, в п. 6 постановления впервые указано, что субъектом преступления по ст. 198 УК РФ может являться законный и уполномоченный представитель. Это утверждение полностью соответствует положениям ст. 26, 27, 29 НК РФ, где предусмотрено, что эти лица вправе осуществлять представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Представляется правильной и изложенная в том же пункте позиция, согласно которой субъектом деяния, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть признано лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через "подставных" граждан: например, безработного, формально зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя и уклонявшегося от уплаты налогов (сборов). Как показывает изучение судебной практики, правоохранительные органы часто сталкиваются с такими случаями. Аналогичный подход к определению субъекта предусмотрен п. 7 постановления и по отношению к ст. 199 УК РФ, где указано, что к исполнителям деяния могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)*(3).
По-новому решается сегодня вопрос привлечения к уголовной ответственности иных служащих организации-налогоплательщика, оформляющих, например, первичные документы бухгалтерского учета. Ранее, исходя из положений аналогичного постановления Пленума Верховного Суда 1997 г., эти лица могли быть признаны исполнителями. В настоящее время, при наличии к тому оснований, они могут быть привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ лишь как пособники данного преступления.
В соответствии с уголовным законом субъектом преступления по ст. 199 УК РФ признается "собственник организации". Этот термин ранее употреблялся и в ст. 195, 196, 197 УК РФ. Специалисты, комментирующие указанные нормы, не без основания пришли к выводу, что выражаемое им понятие является "некорректным, поскольку собственника имеет не организация, а имущество, которое организация использует"*(4). Однако в диспозиции ст. 199 УК РФ законодатель не отказался от такого наименования субъекта. Поэтому Пленум Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. в п. 19 постановления дал следующие разъяснения: ": права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане". Изложенную позицию следует поддержать, так как она полностью соответствует Гражданскому кодексу РФ и Федеральному закону от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
Квалификация субъективной стороны налоговых преступлений всегда вызывала трудности при расследовании этой категории дел. Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" установил, что уклонение от уплаты налогов и сборов может быть совершено только с прямым умыслом и при наличии целей - полностью или частично избежать их уплаты.
Идентичные разъяснения по этому вопросу содержатся в пункте 8 рассматриваемого постановления Пленума Верховного Суда РФ. Здесь также обращается внимание правоприменителя на необходимость учета при установлении умысла на преступление обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении. В соответствии со ст. 111 НК РФ к ним относятся: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и т.д.
Следующее актуальное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ посвящено вопросу привлечения к уголовной ответственности лиц, уклонившихся от уплаты налога, который впоследствии был отменен. Известно, что диспозиции статей о налоговых преступлениях являются бланкетными, и содержание данных уголовно-правовых норм определяется во многом законодательством о налогах и сборах. Изменение же этого законодательства влечет и изменение пределов соответствующего действия уголовного закона, т.е. происходит, по сути, фактическая декриминализация деяния, что не противоречит ст. 10 УК РФ и ст. 54 Конституции РФ*(5) *(6).
Поэтому в п. 16 постановления обращается внимание судов, что если соответствующему акту законодательства, отменяющего налоги, была придана обратная сила, то лицо, уклонявшееся от его уплаты, не подлежит уголовной ответственности.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, выражается в "сокрытии денежных средств либо имущества". В этом отношении диспозиция ст. 199 УК РФ имеет некоторое сходство с редакцией ст. 162 УК РСФСР 1960 г., которая ранее устанавливала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. В действующем сегодня уголовном законодательстве рассматриваемое нами понятие употреблено и в ст. 188, 195, 237, 312 УК РФ.
Как показывает изучение судебной практики рассмотрения дел по ст. 199 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества осуществляется в основном путем: передачи их для хранения другим лицам, совершения с ними различных сделок и снятия с учета; перечисления денежных средств через счета третьих лиц и через бюджетные счета; открытия новых расчетных счетов; несдачи денежной выручки в кассу; производства платежей помимо расчетного счета (напри
