Особенности амортизации при капиталовложениях и безвозмездном пользовании имуществом (С.Т. Круглова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Особенности амортизации при капиталовложениях и безвозмездном
пользовании имуществом

В качестве одного из дружественных по отношению к бизнесу жестов власти последнего времени можно назвать введение ускоренной амортизации по капиталовложениям.

Действительно, с прошлого г. налогоплательщики налога на прибыль вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а также расходы, понесенные в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются на основании статьи 257 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Здесь существовала одна оговорка: ускоренная амортизация не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно. Кроме того, поскольку "реконструкция" в этот льготный перечень была добавлена с 1 января 2007 г., учесть расходы на реконструкцию в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, можно только после этой даты. Причем указанный порядок списания расходов, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, применяется только в отношении основных средств налогоплательщика, введенных в эксплуатацию после 1 января 2006 г.

Размер единовременного списания расходов, производимого в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных в данном пункте расходов.

Отметим, что расходы в виде капитальных вложений, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, кроме того, если принято решение применять такую амортизацию, то это обязательно нужно отразить в учетной политике.

Но здесь возникает одна "загвоздка". Мало, какая из фирм может в сегодняшних условиях приобрести какое-либо дорогостоящее оборудование, сразу уплатив за него всю сумму. Чаще всего техника приобретается с условием об оплате ее в рассрочку.

А теперь, получается, и льготой воспользоваться будет нельзя. Дело в том, что, по мнению Минфина России амортизировать основные средства, купленные в рассрочку до их полной оплаты, не получится.

Ну, казалось бы, ситуация "прозрачна": основное средство будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, в учетной политике закреплено право включать в состав отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости. Но вот условие о том, что оплата будет осуществляться равномерно в течение нескольких лет, финансистов смутила.

И решили, что никакая амортизация такой компании "не светит". Логика Минфина России в письме от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247 была "железной".

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), а расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По мнению Минфина России, рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие первоначальную стоимость основного средства, будут сформированы только при окончательном расчете.

Кроме того, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.

Сославшись на вышеприведенные доводы, а также на то, что согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), Минфин России постановил: приобретаемый банком в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.

Или другой вариант. Фирма приобрела основное средство, уплатило за него полную стоимость, то есть, понесло реальные расходы, ввело его в эксплуатацию, но затем передала его в безвозмездное пользование.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 689 Гражданского кодекса РФ).

Здесь - "без вариантов", ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Причем согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

По таким основным средствам, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Получается, что по амортизируемому имуществу, переданному (полученному) в безвозмездное пользование, на период его нахождения в безвозмездном пользовании амортизация не начисляется ни фирмой-ссудодателем, ни ее контрагентом-ссудополучателем. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 16 января 2007 г. N 03-03-06/2/1.

Амортизация начнет начисляться только по окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, начиная с 1-го числа следующего месяца.

Поэтому после возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. Однако, в отличие от консервации, на период безвозмездного пользования срок полезного использования по такому имуществу не продлевается.

С.Т. Круглова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.