Выездные налоговые проверки (А.Л. Воронцова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Выездные налоговые проверки

Федеральным Законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внесены поправки в 1-ю часть Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). Поправки начали действовать с 1 января 2007 года.

В частности изменена статья 89 "Выездные налоговые проверки". Теперь порядок проведения выездных налоговых проверок регламентирован конкретнее, чем в предыдущей редакции Кодекса. Хотя принципиальных изменений, немного. В частности, принципиальным отличием новой редакции 89 статьи НК РФ является, попытка законодателей ограничить сроки проведения выездной налоговой проверки. Раньше сроки проведения выездных проверок, тоже были ограничены двумя месяцами. Но в эти два месяца входили только дни, проведенные на территории налогоплательщика. Соответственно проверка могла тянуться сколь угодно долго. Сейчас время проведения налоговой проверки исчисляется с момента вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведенной проверке. При этом срок проверки может быть продлен до 6 месяцев по решению ФНС РФ.

Интересная новелла НК РФ изложена в пункте 1 статьи 89. Если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, то с 2007 года проверка может проходить по месту нахождения налогового органа (пункт 1 статьи 89 НК РФ).

Узаконены несколько положений, ранее используемых налоговыми органами "де-факто". Например, право налоговых органов приостанавливать проведение выездной налоговой проверки в Кодексе закреплено не было, но на практике налоговики приостанавливали проверку по любому поводу на неопределенный срок. Сейчас Кодексом дано право налоговым органам приостанавливать налоговую проверку и при этом определены сроки приостановлений и причины, по которым проверка может быть приостановлена. Причем перечень причин носит исчерпывающий характер:

1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (пункт 1 статьи 93.1 НК РФ);

2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов;

3) необходимость проведения экспертиз;

4) необходимость перевода документов на русский язык.

Общий срок всех приостановлений проверки не может превышать 6 месяцев. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. На период действия срока приостановления проверки налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В случаях, если проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были, то срок приостановления продлевается еще на три месяца. Таким образом, не трудно посчитать, что в самом тяжелом случае общий срок, в течение которого может проводиться проверка, составляет не более семнадцати месяцев с учетом всех продлений и приостановлений:

два месяца - сама проверка на основании пункта 6 статьи 89 НК РФ;

шесть месяцев - приостановление проверки (пункт 9 статьи 89 НК РФ);

три месяца - продление приостановления проверки (пункт 9 статьи 89 НК РФ).

шесть месяцев - продление проверки по решению ФНС РФ (пункт 6 статьи 89 НК РФ);

А если учесть, что на основании пункта 10 статьи 89 НК РФ, налогоплательщик, может быть, подвергнут повторной налоговой проверке, отдельные сроки проведения которой нигде не установлены, то становится ясно, что возможность окончательно замучить налогоплательщика налоговыми проверками, теперь установлена законодательно. Тем не менее, хоть какая-то определенность в этом вопросе появилась.

А вот в чем определенности нет, так это в количестве проверок, которые могут быть в течение одного года. Имеющуюся в 89 статье Налогового кодекса фразу о том, что "Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период" (пункт 5 статьи 89 НК РФ в новой редакции), дополнили еще одним абзацем. "Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения". Так могут ли быть две проверки без решения руководства ФНС РФ, или все-таки "налоговые органы не вправе"? При этом в количество выездных налоговых проверок налогоплательщика не включаются самостоятельные проверки его филиалов и представительств, проводимые на основании решения налогового органа по месту нахождения филиала (срок проведения 1 месяц, плюс см. выше).

Новая норма введена пунктом 2 статьи 89 НК РФ, согласно которой решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Хотя для налогоплательщика большого значения не имеет, кто вынесет постановление о проведении выездной налоговой проверки. Этим же пунктом 2 статьи 89 Кодекса установлено, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Порядок проведения повторных налоговых проверок также изменился. Согласно пункту 10 статьи 89 кроме проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом для контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку; повторная проверка может также проводиться при подаче уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. Повторной проверкой может быть охвачен трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Кроме того, если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но недоимки и пени будут взыскиваться на общих основаниях.

По-новому звучит теперь обязанность налогового органа оформлять результаты проверки. Справка о проведении налоговой проверки, должна быть составлена в последний день проверки (пункт 15 статьи 89 НК РФ). Раньше конкретный срок составления справки установлен не был, было сказано только, что она составляется"по окончании проверки" В течение двух месяцев с момента составления справки налоговый орган обязан составить акт о проведении выездной налоговой проверки. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Если раньше акт налоговой проверки мог быть, как вручен налогоплательщику под расписку, так и направлен по почте заказным письмом, то теперь акт направляется по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и только после этого акт направляется по почте (пункт 5 статьи 100 НК РФ). Процедура, определения факта "уклонения" налогоплательщика не определена.

Изменился срок подачи возражений по акту. Он увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (пункт 6 статьи 100 НК РФ), при этом он по-прежнему не является пресекательным. На принятие решения по результатам рассмотрения проверки, пунктом 1 статьи 101 НК РФ установлен срок, в течение которого налогоплательщик имеет право представить возражения по акту. Он составляет 10 дней после истечения 15 рабочих дней, данных налогоплательщику на представление возражений. Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

Все нововведения, установленные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в части налоговых проверок, распространяются только на проверки, решение о проведении которых принято после 01 января 2007 г. Проверки, проведение которых началось до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем ранее. Результаты таких проверок также должны быть оформлены по старым правилам (пункт 14 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

А.Л. Воронцова,

заместитель Генерального директора

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.