Подтверждение налоговой ставки 0% при реализации товаров в Республику Беларусь. Как избежать ошибок (О.Н. Якубова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Подтверждение налоговой ставки 0% при реализации товаров в
Республику Беларусь. Как избежать ошибок

Более двух лет действует Соглашение от 15 сентября 2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взымания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение). Тем не менее, его практическое применение до сих вызывает многочисленные вопросы у практикующих бухгалтеров и является предметом судебных разбирательств.

В настоящей статье хотелось бы остановиться на проблемах, с которыми сталкиваются бухгалтерские службы российских предприятий, пытающиеся подтвердить ставку 0% при реализации товаров в Беларусь в режиме экспорта. Практика показывает, что наиболее распространенной является ситуация, когда по результатам проверки налоговый орган не подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0%, так как представляемый пакет документов не соответствует требованиям статьи 165 НК РФ.

Важно отметить, что нормы Соглашения, предусматривающие право налогоплательщиков на применение налоговой ставки 0% по НДС на операции по экспорту в Республику Беларусь, распространяются только на товары, происходящие из территории Российской Федерации, под которыми понимаются:

а) полностью произведенные на территории Российской Федерации;

б) подвергшиеся обработке на территории Российской Федерации с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран и изменившие в связи с этим принадлежность по классификации Гармонизованной системы описания и кодирования товаров хотя бы по одному из четырех первых знаков;

в) произведенные с использованием указанных в пункте "б" сырья, материалов и комплектующих изделий при условии, что их совокупная стоимость не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

В соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, при реализации товаров, вывезенных с территории России на территорию Республики Беларусь (далее - Положение), являющимся неотъемлемой частью Соглашения, нулевая ставка НДС применяется при представлении в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией следующих документов:

- договоров (их копий), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписок банка (копий выписок), подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

В случае, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров.

В случае, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию России и их принятие на учет:

- третьего экземпляра заявления о ввозе товара, экспортированного с территории России на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Республики Беларусь, подтверждающей уплату косвенных налогов (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства);

- копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иных документов, предусмотренных законодательством.

Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 15 июня 2005 г. N ММ-6-03/489, согласованным с Минфином России, вышеперечисленные документы могут представляться налогоплательщиком в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера.

Остановимся на отдельных проблемах, с которыми сталкиваются налогоплательщики при сборе документов.

Из обозначенных выше документов наибольшую проблему составляет представление третьего экземпляра заявления о ввозе товара. Третий экземпляр заявления о ввозе товара передается российскому поставщику белорусским покупателем. Нередко по тем или иным причинам покупатели из Республики Беларусь затягивают с оформлением данного документа (в том числе по причине неуплаты НДС). В результате - третий экземпляр заявления о ввозе товара поступает к российскому партнеру несвоевременно и поставщик не может обосновать применение нулевой ставки по НДС в установленные сроки. Во избежание такой ситуации, советуем поставщику при заключении договора с белорусскими покупателями включать пункт, предусматривающий ответственность в виде штрафа в размере 18% с выручки от реализации товара и пени в случае несвоевременного представления данного документа (например, в течение 60 дней с даты отгрузки).

Другая проблема, с которой сталкиваются российские поставщики - представление в налоговые органы для подтверждения ставки 0% копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара. Нередко поставщики при отгрузке товара в Беларусь оформляют товарную накладную по форме ТОРГ-12. Вместе с тем товарная накладная не может быть документом, подтверждающим факт перевозки груза, так как не содержит сведений, достаточных для подтверждения перемещения товара. Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 11 Таможенного Кодекса РФ как транспортные (перевозочные) документы определяются коносамент, накладная или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06 июля 2004 г. N 1200/04 арбитры указывают, что транспортные и товаросопроводительные документы включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей.

Во избежание недоразумений при подтверждении ставки 0% советуем при реализации товаров в Республику Беларусь применять товарно-транспортные накладные (форма 1-Т) или CMR.

Отдельные поставщики, реализующие свои товары белорусским покупателям, сталкиваются с невозможностью подтверждения ставки 0% по той причине, что белорусские партнеры сразу не вывозят приобретенные ими товары в Беларусь, а на какое-то время оставляют их на хранение в России. На наш взгляд, в такой ситуации право на подтверждение ставки 0% у российского поставщика возникает только тогда, когда товар будет ввезен на территорию Республики Беларусь, так как только в этот момент фактически происходит экспортная операция и могут быть получены соответствующие товаросопроводительные документы.

Соглашение помимо стандартного пакета документов предусматривает также представление в налоговые органы иных документов. Согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842, например, при реализации товаров в Республику Беларусь с территории Российской Федерации через комиссионера по договору комиссии налогоплательщик - экспортер для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС должен представить следующие документы:

- договор комиссии налогоплательщика с комиссионером;

- договор купли-продажи (контракт) комиссионера, осуществляющего поставку товаров на экспорт в Республику Беларусь по поручению налогоплательщика, с контрагентом налогоплательщиком Республики Беларусь (покупателем).

С целью подтверждения ставки 0% документы, установленные Положением, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. Нередко у бухгалтеров вызывает вопросы срок представления налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих ставку 0% по НДС. Согласно, разъяснениям, данным в письме ИФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171, налоговая декларация по НДС, в которой отражены операции по реализации товаров на территорию Республики Беларусь представляется за месяц, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих ставку 0%. Подтверждением того, что налогоплательщиком собран пакет документов именно в том периоде, за который представлена налоговая декларация, является представление этой налоговой декларации и пакета документов в налоговый орган в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом если вышеуказанный 90-дневный срок истекает в налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация и одновременно с налоговой декларацией представлены документы, подтверждающие ставку 0%, то эти документы считаются представленными в срок.

Таким образом, если полный пакет налогоплательщиком собран в марте 2007 г., а 90 - дневный срок истекает 25 марта 2007 г., пакет документов, подтверждающий ставку 0%, должен быть представлен в налоговые органа вместе с налоговой декларацией по НДС за март 2007 г., то есть не позднее 20 апреля 2007 г.

Напоминаем, что операции, облагаемые по ставкам 18, 10 и 0%, за налоговые периоды 2007 г. отражаются в единой декларации по НДС. Бланк утвержден Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Раздел 5 декларации заполняется предприятием - экспортером если пакет документов собран своевременно. В противном случае - заполнению подлежит раздел 7 за тот налоговый период, в котором была осуществлена экспортная операция. Неподтверждение нулевой ставки по НДС влечет за собой обязанность начислить и уплатить НДС по реализованным товарам. Если пакет документов по истечении 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства) будет собран, поставщик-экспортер сможет вернуть уплаченный НДС по реализованным товарам в режиме экспорта.

О.Н. Якубова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.