Камеральные налоговые проверки (А.И. Гришин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Камеральные налоговые проверки

Одной из форм налогового контроля правильности исчисления сумм налогов является камеральная проверка налоговых деклараций. Порядок проведения камеральной проверки регулируется статьей 88 НК РФ. Необходимо отметить, что в указанную статью Федеральным законом N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г были внесены значительные изменения, вступившие в силу с 01 января 2007 г.

При этом некоторые положения статьи 88 НК РФ остались без изменения.

В частности осталось неизменным положение о сроке проведения камеральной проверки, который по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации, кроме того, для проведения камеральной проверки, как и ранее, не требуется специального решения руководителя инспекции.

В целом статья 88 НК РФ была дополнена. Некоторые положения статьи были уточнены. Например, ранее при обнаружении ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, статья 88 предписывала налоговикам сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. С 01 января 2007 г. при обнаружении ошибок и противоречий налогоплательщику дается пять дней на представление пояснений. При этом налогоплательщик имеет право при представлении пояснений дополнительно представить документы, подтверждающие достоверность данных, указанных в налоговой декларации. То есть налогоплательщик не обязан изначально представлять эти документы вместе с декларацией.

Если после представления налогоплательщиком пояснений, работники налоговых органов придут к выводу, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение, то в таком случае в течение 10 дней после окончания проверки статья 100 НК РФ предписывает налоговикам составить акт налоговой проверки. Указанный документ должен быть вручен налогоплательщику или его представителю. Налогоплательщику дается 15 дней на то, чтобы представить возражения по акту проверки. По истечении этого срока руководитель налогового органа (его заместитель) в течение 10 дней обязан вынести решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. При этом налогоплательщику предоставляется право участвовать в процессе рассмотрения результатов проверки.

Таким образом, законодатели узаконили право налоговых органов штрафовать налогоплательщиков по результатам камеральной налоговой проверки за совершение налогового правонарушения.

До внесения изменений в статью 88 НК РФ составление акта по результатам проведения камеральной проверки было необязательным. В отсутствие должным образом оформленного акта проверки суды нередко отказывали налоговым органам во взыскании налоговых санкций. Кроме того, при оформлении акта проверки и вручении его налогоплательщику у последнего появляется возможность представить возражения по акту проверки и тем самым не доводить дело в некоторых случаях до судебных инстанций.

Наиболее значимой поправкой, внесенной в статью 88 НК РФ федеральным законом N 137-ФЗ от 27 июня 2006 г., является поправка, ограничивающая случаи, в которых налоговики при проведении камеральной проверки могут потребовать от налогоплательщика подтверждающие документы. Необходимо отметить, что статья 88 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, не ограничивала количество документов, которые представители налоговых органов имели право истребовать в ходе проведения камеральной проверки. Начиная с 01 января 2007 г. в статье 88 НК РФ определены случаи, в которых налоговики имеют право при проведении камеральной проверки потребовать от налогоплательщика подтверждающие документы. Налоговики вправе потребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на льготы, в случае если компания пользуется льготами по налогам. Также инспекция вправе потребовать подтверждающие документы при подаче налогоплательщиком декларации по НДС, в которой заявлена сумма налога к возмещению. Если фирма является пользователем природных ресурсов и уплачивает в связи с этим налоги, то налоговикам также предоставлено право запросить у фирмы документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

В иных случаях представители налоговых органов при проведении камеральной проверки могут потребовать от налогоплательщика представить лишь пояснения к сданным налоговым декларациям. При этом пояснения могут быть составлены в произвольной форме.

Однако, как показывает практика, на местах многие инспекторы по-прежнему требуют от налогоплательщиков при обнаружении любых несоответствий в представленных декларациях многочисленные подтверждающие документы. Хотя пояснения и документы это разные понятия. Налогоплательщики вправе не выполнять незаконные требования контролеров, никаких штрафных санкций компании за невыполнение подобных требований не грозит.

Хотелось бы отдельно остановиться на переходных моментах и праве налоговиков штрафовать организацию в случае непредставления документов при проведении камеральной проверки, которая по состоянию на 31 декабря 2006 г. не была закончена.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию.

"В декабре 2006 года налоговая инспекция направила по юридическому адресу компании требование о представлении документов для камеральной проверки. Но поскольку фирма фактически находится в другом месте, документ вернулся в инспекцию. Затем его отправили по домашнему адресу руководителя компании, и он в связи с новогодними праздниками получил требование только 15 января 2007 года. Поскольку в срок документы не были представлены, налоговая инспекция вынесла решение о вынесении санкций по статье 126 НК РФ. Насколько правомерны действия инспекции в данной ситуации".

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. В пункте 1 статьи 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г.) непредставление необходимых для проведения налоговой проверки документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При этом представителям налоговых органов необходимо иметь документы, подтверждающие факт уведомления налогоплательщика о необходимости представления документов.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что обязанностью налогоплательщиков является постановка на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Подпунктом "в" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" установлено, что в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом.

Из указанных норм следует, что для выполнения своей обязанности по уведомлению налогоплательщика о необходимости представления документов налоговый орган должен направить уведомление налогоплательщику-организации по адресу, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, то есть по юридическому адресу.

Соответственно в случае отсутствия организации по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, и при подтверждении факта направления налоговой инспекцией требования о представлении документов по указанному адресу, формально налоговики имеют право вынести решение о привлечении организации к ответственности в соответствии со статьей 126 НК РФ.

Однако суды при рассмотрении подобных дел требовали от налоговых инспекций подтверждения доказательства получения организацией требования о представлении документов. При отсутствии доказательств получения требования налогоплательщиком суды освобождали организации от необходимости уплаты штрафных санкций в соответствии со статьей 126 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08 декабря 2005 г. по делу N А19-14787/05-33-Ф02-6108/05-С1).

Кроме того, суды отказывали налоговикам во взыскании штрафных санкций в случае извещения налогоплательщиками налоговых органов о почтовом адресе для доставки корреспонденции и при отсутствии документов, подтверждающих направление инспекцией требований о представлении документов по всем известным ей адресам (в том числе для доставки корреспонденции) налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03 октября 2006 г. по делу N Ф04-6655/2006(27122-А46-7)).

Таким образом, в случае представления организацией в ИФНС указанных в требовании документов в течение 5 дней с даты фактического получения представителем организации требования о представлении документов, организация может обжаловать решение налогового органа о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в суде. При этом, на наш взгляд, у организации есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.

Однако имеются постановления судов, в которых судьи не исключают возможность признания требования о представлении документов полученным налогоплательщиком по истечении шести дней с даты направления налоговым органом требования-запроса заказным письмом по почте по юридическому адресу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 апреля 2002 г. по делу N Ф04/1465-239/А70-2002).

Как указывалось выше, в статью 88 НК РФ "Камеральная налоговая проверка" были внесены изменения Федеральным законом N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. В соответствии с пунктом 65 статьи 1 указанного закона статья 88 НК РФ была изложена в новой редакции. Согласно изменениям "при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом". При этом указанные изменения вступают в силу с 01 января 2007 г. (пункт 1 статьи 7 закона N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г.). В соответствии с пунктом 14 статьи 7 закона N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. налоговые проверки, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу закона N 137-ФЗ.

Таким образом, если камеральная проверка не завершена к моменту выставления организации требования о представлении документов, налоговики вправе потребовать документы в соответствии с редакцией статьи 88 НК РФ, действовавшей до 01 января 2007 г. В случае их непредставления или представления в неустановленные сроки на организацию может быть наложен штраф в соответствии со статьей 126 НК РФ.

А.И. Гришин,

ведущий аудитор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.