Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (А.В. Карпова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых
автомобилей

Согласно статье 188 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Обращаем ваше внимание на то, что если имущество используется без согласия или ведома работодателя, то ни о каком возмещении расходов работнику не может быть и речи.

Статьей 164 ТК РФ установлено, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Постановлением Правительства РФ от 08 февраля 2002 г. N 92 " Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92) установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Так, для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно размер компенсации составляет 1200 руб. в месяц, а для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. - 1500 руб. в месяц.

Однако, с 2002 г. многое изменилось. Так, например, в несколько раз увеличилась стоимость бензина, да и цены на запасные части на транспортные средства не стоят на месте. А изменились ли в связи с этим компенсационные выплаты?

Согласно письму Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-03-02/275, конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). При этом основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Руководитель организации в приказе самостоятельно устанавливает конкретный размер компенсации работнику за использование им личного автомобиля для служебных поездок в зависимости от интенсивности использования личного автомобиля для служебных поездок.

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.

Кроме того, для определения суммы компенсации работник представляет в бухгалтерию организации также другие документы, подтверждающие обоснованность понесенных им расходов, в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета (например, путевые листы).

Работнику на основании приказа один раз в месяц компенсируются фактически понесенные им затраты, связанные с использованием личного автомобиля для служебных поездок.

Однако, независимо от фактически компенсированной организацией работнику суммы его затрат, связанных с использованием им в течение месяца личного автомобиля для служебных поездок, для целей налогообложения прибыли указанные расходы будут признаны только в пределах норм, установленных Постановлением N 92.

Таким образом, работнику компенсация за использование в служебных целях личного автотранспорта выплачивается исходя из фактически произведенных расходов на основании представленных первичных документов. Что касается норм расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, установленных Постановлением N 92, то указанные нормы применяются организациями только при исчислении налога на прибыли и никоим образом не влияют на фактический размер компенсации, выплачиваемый работнику.

Налог на доходы с физических лиц и Единый социальный налог

Так как же быть с НДФЛ и ЕСН? Облагается ли данными налогами сумма компенсации, если в соответствии с трудовыми договорами организация выплачивает компенсацию за использование личного транспорта работникам, должностные обязанности которых связаны с постоянными разъездами?

Ответ на вопрос содержится в письме Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 03-05-02-04/192. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Так как установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом НК РФ не предусмотрено, Минфин России полагает, что использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением N 92, не будет противоречить положениям пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.

Таким образом, сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику, в пределах норм, утвержденных указанным нормативным правовым актом, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании вышеуказанных пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Учитывая положение пункта 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым указанные в пункте 1 данной статьи НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков - организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, размер компенсации за использование личного транспорта, превышающий утвержденные нормы, также не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Между работником и организацией заключен договор аренды
транспортного средства без экипажа

Рассмотрим ситуацию, когда между работником и организацией заключен договор аренды транспортного средства без экипажа.

Как быть в этом случае? Необходимо ли удерживать НДФЛ с арендной платы, выплачиваемой работнику? Облагаются ли данные выплаты ЕСН? Как учитывать расходы по арендной плате и расходы по эксплуатации при исчислении налога на прибыль?

Итак. Доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, признаются объектом налогообложения и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 процентов, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, вне зависимости от вида договора аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ сумму налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, суммы арендной платы, выплачиваемые организацией сотруднику в соответствии с заключенным договором аренды транспортного средства, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 процентов.

Обязанность по удержанию и уплате исчисленного налога на доходы физических лиц возлагается на организацию, являющуюся источником выплаты указанных доходов, признаваемую в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом.

Что касается обложения единым социальным налогом, то в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не являются объектом налогообложения, в частности, выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

К таким договорам могут быть отнесены, в частности, договоры аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем).

Таким образом, арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства без экипажа, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Обращаем ваше внимание, что при заключении договора аренды транспортного средства, в том числе с работником организации, компенсация, предусмотренная Постановлением N 92, не выплачивается.

Договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Согласно статьям 642, 644-646 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля (с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения), а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Вышеуказанная точка зрения рассмотрена Минфином России в письмах от 2 октября 2006 г. N 03-05-01-04/277, от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/463 и от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/81.

Отражение в бухгалтерском учете начисления и выплаты компенсации за
использование для служебных поездок личных легковых автомобилей

А как отражать в бухгалтерском учете начисление и выплату указанной компенсации?

Так как личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Это утверждение следует из пункта 5 ПБУ 10/99 согласно которому расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. А, следовательно, на основании пункта 9 ПБУ 10/99, такие расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Для отражения операций по прочим расчетам с работниками организации (то есть расчетами, не связанными с заработной платой), в том числе по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, то есть счетами 25, 26, 44 и другими. Выплата же компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Пример

ООО "Тристан", занимающееся оптовой торговлей, на основании приказа руководителя в связи с использованием для служебных поездок личного легкового автомобиля сотрудника Иванова И.И. выплачивает ему (Иванову И.И.) ежемесячную компенсацию в сумме 2500 руб. Рабочий объем двигателя автомобиля 1800 куб. см. Компенсация выплачивается через кассу организации.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Начислена компенсация за использование личного легкового автомобиля в служебных целях	44	73	2 500
Удержан налог на доходы физических лиц ((2500 - 1200) х 13%)*(1)	73	68	169
Выплачена компенсация (2500 - 169)	73	50	2 331

Отметим, что дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Как известно, любая операция в бухгалтерском учете сопровождается составлением первичных документов. В рассматриваемом случае это следующие документы:

- при начислении компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях - приказ руководителя организации; бухгалтерская правка;

- при удержании налога на доходы физических лиц - налоговая карточка;

- при выплате компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях - расходный кассовый ордер.

В отношении организаций, применяющих УСН следует отметить, что никаких принципиальных отличий от организаций в данном вопросе не обнаруживается. Это подтверждается и письмом УФНС по г. Москве от 14 сентября 2006 г. N 18-11/3/081350 (данное письмо актуально и для других регионов Российской Федерации, так как ссылается на НК РФ, который действует на всей территории Российской Федерации). Итак, в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ указанные в закрытом перечне расходы принимаются после их фактической оплаты и при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением N 92.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, то в отношении них отметим следующее.

По мнению Е.Н. Коломиной (Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости), индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с использованием в служебных целях личного легкового автомобиля, в пределах норм, установленных Постановлением N 92.

При этом, для документального подтверждения указанных расходов индивидуальный предприниматель должен представить в налоговый орган расходный кассовый ордер, приказ о выплате компенсации, копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.

Однако, по мнению Государственного советника Российской Федерации 2 класса И. Андреева, учитывая нормы статьи 2 ГК РФ, индивидуальные предприниматели, являющиеся самозанятыми лицами, не могут сами себе выплачивать компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов и, следовательно, не могут в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учитывать в составе расходов затраты на их выплату. Что же касается расходов, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов для личного автотранспортного средства, то данные расходы учитываются индивидуальными предпринимателями в составе материальных расходов в соответствии с Нормами расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Министерством транспорта Российской Федерации 29 апреля 2003 г. N Р3112194-0366-03, только в том случае, если они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также при наличии оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих использование в производственных (служебных) целях данных автотранспортных средств, их пробег до места назначения и обратно (договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), путевые листы, акты о показаниях спидометров и т.п.), а также документов, подтверждающих приобретение и оплату бензина и смазочных материалов.

Подводя итог вышесказанному хочется отметить, что письма носят лишь разъяснительный характер и в случае возникновения спорной ситуации с налоговыми органами никакого значения в суде иметь не будут. Поэтому, прежде всего, следует руководствоваться НК РФ и, в данном случае, Постановлением N 92.

А.В. Карпова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Велика вероятность того, что в налогооблагаемый доход при определении налоговой базы по НДФЛ (и по ЕСН) налоговая позволит не включить только сумму компенсации в пределах норм, установленных Постановлением N 92.