ЕНВД: Вы спрашивали, мы отвечаем (А.В. Кацыка, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

ЕНВД: Вы спрашивали, мы отвечаем

Уважаемые читатели! В редакцию журнала "Консультант Бухгалтера" приходит большое количество писем с просьбой объяснить те или иные вопросы, связанные в частности, с вопросами применения единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Приведем текст одного из писем.

Уважаемый "Консультант Бухгалтера"!

Глава 26.3 статья 346.29 пункт 3 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщиков уплачивать единый налог на вмененный доход при оказании услуг по передаче во временное пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Объясните, пожалуйста, что Налоговый кодекс РФ подразумевает под понятием "стационарные торговые места и другие места торговли".

Организация (предприниматель) имеет в собственности торговый зал площадью 250 квадратных метров, который сдается в аренду нескольким предпринимателям. В договорах указываются не торговые места, а часть торгового зала с единицей измерения "квадратный метр". Является ли в данном случае организация (предприниматель) плательщиком ЕНВД?

С уважением,

Предприниматель Ширшова В.В.

Республика Карелия

г. Костомукша

Так как большинство вопросов дублируются и затрагивают одни и те же проблемы, то редакцией было принято решение опубликовать статью, в которой мы постарались максимально раскрыть интересующую Вас тему.

Итак. Вступивший в силу с 1 января 2006 г. Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) дополнил список видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. Данное определение дано Законом N 101-ФЗ. НК РФ определения "стационарного торгового места" не содержит.

К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты, в том числе обособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.д.). К ней (к категории) относятся также автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

Таким образом, согласно объяснению, данному в письме Минфина России от 21 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/497, деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей (торговых залов), в указанных объектах организации торговли может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход.

При этом обращаем ваше внимание, что главой 26.3 НК РФ не предусмотрено какое-либо ограничение по площади передаваемых во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Физическим показателем при определении базовой доходности при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей является количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам. Согласно определению, приведенному в Законе N 101-ФЗ, торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Как следует из вышеприведенного вопроса, организация имеет в собственности ни что иное, как магазин (или павильон), то есть помещение с торговым залом. А что касается магазинов и павильонов, имеющих торговые залы, то, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 27 января 2006 г. N 03-11-04/3/39, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ данные торговые объекты относятся к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. В этом случае передача в аренду магазина или павильона, а также торговых мест в данных торговых объектах налогообложению единым налогом на вмененный доход не подлежат (по всей видимости, именно этот случай и подразумевается в вопросе). И в данном случае, по нашему мнению, не важно, что указано в договоре - "торговое место" или "часть торгового зала с единицей измерения "квадратный метр". Однако, считаем своим долгом отметить, что во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов, в договорах аренды следует прописывать сдачу в аренду торгового места с указанием площади этого торгового места.

Письмом Минфина России от 13 декабря 2005 г. N 03-11-02/81 установлено, деятельность организаций по передаче в аренду зданий с правом субаренды крупным арендаторам с 1 января 2006 г. не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

На уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Это относится и к передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в культурных и (или) выставочных центрах на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий.

Также могут переводиться на уплату единого налога на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленных торговых секций, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.

Если в аренду хозяйствующим субъектам передаются стационарные торговые места с правом передачи их в субаренду, единый налог на вмененный доход должны уплачивать и сама организация-арендодатель и лица, арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду.

Кроме того, если торговые места в отдельные дни не будут использоваться и оплата за период их неиспользования арендаторами не будет производиться, то в соответствии с новой редакцией статьи 346.29 НК РФ налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована коэффициентом К2, учитывающим фактический период времени осуществления деятельности.

При этом в случае если в переданных в аренду стационарных торговых местах правоустанавливающими и инвентаризационными документами выделены залы обслуживания посетителей, то, соответственно, деятельность организаций по передаче в аренду стационарных торговых мест, имеющих зал обслуживания посетителей, подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом.

Для плательщиков же ЕНВД, занимающихся розничная торговлей, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы отметим, что под площадью торгового зала, понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При этом к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

А как быть в случаях, когда площади торгового зала передаются в аренду под казино, салон красоты, кафе, аптеку, обменный пункт и салон бытовой техники, а не стационарные торговые места? Свое видение этого вопроса Минфина России высказал в письме от 15 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/134.

Итак, согласно статье 346.27 НК РФ площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

При этом к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей) в соответствии с указанной статьей НК РФ относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов, как было указано выше, относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

В связи с чем на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Однако, мы рассматриваем ситуацию, в которой организация осуществляет деятельность по передаче в аренду площадей торгового комплекса под казино, под салон красоты, под кафе, под аптеку, под обменный пункт и под салон бытовой техники, а не стационарные торговые места. В связи с этим указанная деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Далее рассмотрим ситуацию, когда организация сдает в аренду одно торговое место нескольким арендаторам. Сколько в этом случае физических показателей для исчисления ЕНВД Как в данном случае следует исчислять вмененный доход: исходя из количества торговых мест, сданных в аренду, или в зависимости от того, сколько лиц арендуют данное торговое место?

Разъяснение по данному вопросу дано в письме Минфина России от 23 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/142 "О вопросе применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации".

Статьей 346.29 НК РФ в качестве физического показателя, используемого при исчислении суммы единого налога на вмененный доход при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, предусмотрено "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам".

В связи с этим исчисление единого налога на вмененный доход торговым центром должно осуществляться исходя из количества торговых мест, сданных в аренду, независимо от того, сколько физических лиц арендуют одно торговое место.

В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) арендная плата устанавливается на все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его частей.

Поэтому при аренде одного торгового места несколькими арендаторами, арендная плата должна уплачиваться каждым арендатором отдельно в сумме, установленной в соответствии с договором аренды.

В этом случае согласно статье 5 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" арендатору выдается отпечатанный контрольно-кассовый чек.

Кроме того, обращаем ваше внимание, что согласно пункту 1 статьи 609 ГК РФ договор аренды, хотя бы одной из сторон которого является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

В связи с этим договор аренды торгового места с физическим лицом также должен быть заключен в письменной форме, независимо от срока, на который заключается данный договор.

И в заключении немного арбитражной практики.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N А43-8935/2005-11-297.

Организация осуществляла розничную торговлю в арендованном нежилом помещении. Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки посчитала, что организация допустила неполную уплату единого налога на вмененный доход в результате занижения налогооблагаемой базы. По мнению инспекции, данное нарушение произошло из-за того, что налогоплательщик при исчислении названного налога определял вид деятельности как "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов", когда в рассматриваемом случае должен был указываться вид деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы".

Однако, при судебном рассмотрении дела, судьи поддержали организацию.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции руководствовался статьями 346.27 и 346.29 НК РФ. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик осуществлял розничную торговлю в арендованном нежилом помещении учреждения образования, не имеющем торгового зала, поэтому налогоплательщик правильно при исчислении единого налога на вмененный доход применял физический показатель "торговое место".

В подпунктах пункта 6 и 7 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

На основании пункта 3 статьи 346.29 НК РФ при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничной торговле, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, в качестве физического показателя указывается "торговое место" с базовой доходностью 9 000 руб. в месяц за каждое место.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Как установлено судом, арендодатель передал в аренду организации нежилое помещение в нежилом (общественном) гражданском здании, имеющем назначение "образование и подготовка кадров", состоящее из пяти отдельных помещений (коридор, комната отдыха, вентиляционная, умывальник, туалет), для использования под офис-склад. При этом, организация использовала для розничной торговли только часть данного помещения, где размещались стол и контрольно-кассовая машина. Данная часть помещения соответствовала понятию "торговое место". В свою очередь, налоговым органом не доказано, что организация осуществляла продажу товаров через магазин, имеющий торговый зал.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2006 г. N А52-1354/2006/2.

Индивидуальный предприниматель в 2002-2004 гг. осуществлял продажу автотранспортных средств (автомобилей) физическим лицам за наличный расчет. Полагая, что данный вид деятельности подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход, предприниматель уплачивал единый налог по этой системе налогообложения.

Налоговая инспекция при проведении проверки сделала вывод, предприниматель не доказал осуществление им розничной торговли, в связи с чем доначислила предпринимателю налоги и сборы по общей системе налогообложения.

Суд первой инстанции признал вывод налоговой инспекции обоснованным и при этом правомерно исходил из следующего.

В 2002 году на территории Псковской области единый налог на вмененный доход был введен Законом N 20-ОЗ.

Согласно статье 1 Закона N 20-ОЗ единый налог на вмененный доход устанавливается для определенных видов деятельности (далее - единый налог), указанных в статье 3 настоящего Закона, и обязателен к уплате на территории области.

Подпунктом 7 статьи 3 названного закона плательщиками единого налога являются юридические лица и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, независимо от формы осуществления деятельности (по договорам простого товарищества, договорам совместной деятельности и другим договорам гражданско-правового характера), осуществляющие предпринимательскую деятельность в том числе в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В статье 2 Закона N 20-ОЗ приведены основные понятия в целях применения этого закона. Так, розничная торговля - продажа товаров в розницу за наличный расчет, предназначенных для личного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Доля вышеуказанной продажи должна составлять не менее 90 процентов в общем объеме товарооборота торговых точек, указанных в подпункте 7 статьи 3.

Как видно из упомянутой выше нормы, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с некоторыми другими условиями, указанными в данной статье Закона. В частности, по сфере розничной торговли таким условием является осуществление деятельности в торговых структурах, указанных в подпункте 7 статьи 3 Закона (стационарная и нестационарная торговая сеть).

В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" к стационарной торговой сети относится торговая сеть, расположенная в специально оборудованных и предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях.

К нестационарной торговой сети относится торговая сеть, функционирующая на принципах разносной и развозной торговли, в том числе палатки, автолавки, автоцистерны и т.п.

В данном случае предприниматель не представил доказательств осуществления им деятельности ни в стационарной торговой сети, ни в нестационарной торговой сети. В суде кассационной инстанции представитель предпринимателя пояснил, что предприниматель осуществлял продажу автомашин "в кафе, на улице, подписывал договоры "на коленке". Суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что осуществляемая таким образом торговля не является розничной, а следовательно, предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения за 2002 г.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

В доводах, изложенных в кассационной жалобе, предприниматель указывает, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). При этом налогоплательщик отмечает, что поскольку мощность двигателей реализуемых им автомобилей не превышает 112,5 кВт (150 л.с.), то его предпринимательская деятельность подпадает под понятие розничной торговли, приведенное в статье 346.27 НК РФ, и облагается ЕНВД.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя. Иное толкование подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ привело бы к признанию всех легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт неподакцизными товарами, что противоречит положениям статьи 193 НК РФ.

Данный вывод суда согласуется с положениями статьи 193 НК РФ, предусматривающей для подакцизных товаров ставки налогообложения акцизами для всех легковых автомобилей, в том числе: для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно, автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Отдельно в качестве подакцизных товаров в статье 193 НК РФ перечислены мотоциклы мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

Из положений указанной статьи следует, что законодатель признает подакцизными товарами как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и автомобили с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.

Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу о том, что с 01 января 2003 г. в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД.

Таким образом, налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю налоги и сборы по общей системе налогообложения.

Тот факт, что налоговая инспекция принимала расчеты предпринимателя по единому налогу на вмененный доход и тем самым признавала его плательщиком этого налога, обоснованно учтен судом первой инстанции при снижении размера взыскиваемого штрафа как смягчающее его вину обстоятельство на основании статьи 112 НК РФ.

При указанных обстоятельствах решение суда вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права.

А.В. Кацыка

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.