"Земельные" расходы (Л. Иоффе, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.)

"Земельные" расходы

Затраты на приобретение земельного участка обычно составляют довольно значительную сумму. До последнего времени эти затраты не удавалось включать в расходы - ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Согласно нормативным документам бухгалтерского учета, земельный участок отнесен к особым объектам основных средств.

Объясняется это тем, что его потребительские свойства со временем не меняются. Поэтому амортизация по земельным участкам не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Включить же расходы на покупку земли в себестоимость товаров (работ, услуг) единовременно тоже не удается, поскольку они формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.

До начала текущего года в главе 25 НК РФ затраты на приобретение земельных участков впрямую не были поименованы ни в одной статье расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. В пункте же 2 статьи 256 НК РФ законодатель указал, что земля не подлежит амортизации. Попытка же отнести такие затраты как приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым, т.е. отнести их к материальным расходам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не находила поддержки у Минфина России. Чиновники в письме от 09.03.06 N 03-03-04/1/201 указали, что стоимость упомянутого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом ни НК РФ, ни законодательство о бухучете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". В связи с этим делается вывод, что уменьшение налоговой базы на стоимость приобретенных земельных участков, включаемую в составе материальных расходов как имущества, не являющегося амортизируемым, НК РФ не предусмотрено.

В начале же этого письма, сославшись на упомянутую норму пункта 2 статьи 256 НК РФ, что земля не подлежит амортизации, чиновники констатировали невозможность погашения стоимости приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации даже в случае использования его в деятельности, приносящей доходы.

Отсутствие понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" также является главным аргументом, высказанным Минфином России в письме от 17.02.06 N 03-03-04/1/126, невозможности принятия к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков.

Президиум ВАС России в постановлении от 14.03.06 N 14231/05 также вынес решение не в пользу налогоплательщика, который попытался учесть в расходах, уменьшающих полученные доходы, затраты по приобретению земельного участка. Судьи в этом постановлении констатировали, что земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. А это означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Поэтому стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Земельные участки судьи однозначно отнесли к объектам основных средств. В отношении же таких объектов предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие же в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Отметим, что основные средства отнесены к амортизируемому имуществу. Одним из основных условий отнесения имущества к амортизируемому является погашение его стоимости путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Упомянутая норма о невозможности начисления амортизации по земле приведена в абзаце 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ. В этом абзаце наряду с землей приводятся материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Перечисленные же активы, на наш взгляд, не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу в принципе.

Начиная с третьего абзаца пункта 2 статьи 256 НК РФ, законодатель перечислил имущество, по которому в налоговом учете амортизация также не начисляется. Но перед этим в абзаце 2 он четко указал, что все приводимое имущество отнесено к амортизируемому. Такого же указания в абзаце 1 не наблюдается. В связи с этим возникает вопрос о правомерности включения земли в амортизируемое имущество как объекта основных средств.

Необходимые условия для учета

С начала же текущего года налогоплательщику позволено в некоторых случаях учитывать затраты на приобретение земельных участков при исчислении налога на прибыль. И обусловлено это введением Федеральным законом от 30.12.06 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в главу 25 НК РФ новой статьи 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".

К введению этой статьи в НК РФ законодателя, на наш взгляд, подвигли следующие обстоятельства.

В настоящее время земля организациям (за исключением государственных и муниципальных учреждений, казенных предприятий, органов государственной власти и органов местного самоуправления, религиозных организаций) в большинстве случаев предоставляется на праве постоянного (бессрочного) пользования. Такие организации (за исключением юридических лиц, указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ) обязаны до 1 января 2008 года переоформить это право на право аренды либо приобрести землю в собственность (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.01 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации").

Между тем право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее до введения ЗК РФ в действие, сохраняется (п. 3 ст. 20 ЗК РФ). Следовательно, ранее возникшие права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки Земельным кодексом РФ признаны. Причем каких-либо ограничений срока такого права в ЗК РФ не установлено.

Таким образом, приобретенное ранее на основании решения государственного или муниципального органа право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком за любой организацией, на наш взгляд, сохраняется. Поэтому она имеет право не заключать договор аренды земли и не приобретать земельный участок в собственность, если не желает этого. Напомним, что, согласно пункту 3 статьи 154 ГК РФ, для заключения любого договора (в том числе аренды земли или ее купли-продажи) необходимо выражение согласованной воли двух сторон.

Приведенная выше норма закона N 137-ФЗ не предусматривает судебного порядка прекращения права постоянного (бессрочного) пользования и не содержит иных санкций для организаций, которые не исполнят ее в установленный законодательством срок. Более того, ни в каких нормативных документах не говорится о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, за исключением добровольного отказа от него в порядке, предусмотренном статьей 53 ЗК РФ.

Земельные участки, которые находятся у организаций на праве постоянного (бессрочного) пользования, не могут быть изъяты у землепользователей даже в судебном порядке. Граждане и юридические лица, как известно, свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Понуждения к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством. Следовательно, максимальное наказание, которое, на наш взгляд, может грозить после 1 января 2008 года землепользователю, не желающему переоформлять свое действующее право на другое, т.е. не выполнившему настоятельные рекомендации законодателя, установленные упомянутым пунктом 2 статьи 3 закона N 137-ФЗ, - это требование суда заключить договор купли-продажи или аренды земельного участка.

Отметим, что в первоначальной редакции закона N 137-ФЗ срок переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком был установлен до 1 января 2004 года, потом его продлили до 1 января 2006 года, а затем и до 1 января 2008 года соответственно федеральными законами от 08.12.03 N 160-ФЗ и от 27.12.05 N 192-ФЗ и "О внесении изменения в статью 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

Очевидно, что многие организации, не выполнившие ранее данные предписания законодателя, и в ближайшее время не собираются переоформлять предоставленное право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, и чтобы хоть как-то заинтересовать их в этом, была введена законодателем упомянутая статья 264.1 НК РФ, позволяющая учитывать затраты по приобретению государственной или муниципальной земли в целях налогообложения прибыли.

Воспользоваться нормой 264.1 НК РФ смогут также налогоплательщики, приобретающие земельные участки для строительства в соответствии со статьями 30-32 ЗК РФ.

Закон N 268-ФЗ вступил в силу 1 февраля 2007 года (через месяц после его опубликования в "Российской газете" 31 декабря 2006 года), но действие статьи 264.1 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 4 ст. 5 закона N 268-ФЗ).

Расходами на приобретение права на земельные участки в целях главы 25 НК РФ признаются расходы на приобретение:

земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения;

земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках; права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения договора аренды (п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ). В отношении иных платежей, связанных с приобретением прав на землю у других собственников, ничего не изменилось - их налогоплательщик не сможет учитывать при исчислении налога на прибыль.

Если недвижимость была приобретена по договору купли-продажи, то одновременно с передачей права собственности на продаваемую недвижимость покупателю передаются и права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ).

Пример 1

Организация в мае 2007 года приобрела у коммерческой фирмы здание под офис. Вместе со зданием в его собственность перешел участок земли, на котором оно расположено. Организация-продавец при этом являлась собственником данного земельного участка. Стоимость недвижимости согласно договору - 8 260 000 руб., в том числе НДС - 1 260 000 руб., стоимость земельного участка под этим зданием - 6 740 000 руб.

Величина фактических затрат на приобретение офиса - 7 000 000 руб. (8 260 000 - 1 260 000) - наряду с другими затратами на приобретение объекта основных средств формирует его первоначальную стоимость, которая через начисление амортизации будет учитываться в расходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Расходы же на приобретение земельного участка в этом случае не учитываются ни в бухгалтерском учете, ни при исчислении налога на прибыль.

Как было сказано выше, одним из необходимых условий для учета расходов на приобретение земельных участков при исчислении налога на прибыль является его принадлежность к землям государственного или муниципального фонда. Подтверждением такой принадлежности приобретенного участка послужит договор купли-продажи, в котором в качестве продавца выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный распоряжаться землей от имени государства или муниципального образования (ст. 9, 11 ЗК РФ).

Второе необходимое условие - нахождение на приобретенном участке здания, строения, сооружения или приобретение участка для целей капитального строительства.

Если недвижимость была приобретена по договору купли-продажи, то одновременно с передачей права собственности на продаваемую недвижимость покупателю передаются и права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ). Свидетельство о государственной регистрации права собственности на недвижимость, а также договор купли-продажи недвижимости (если он имеется) будут подтверждающими документами наличия недвижимости на приобретаемом участке.

При приобретении земельного участка для осуществления капитального строительства необходимо подтвердить использование его на эти цели. На этапе приобретения земли речь идет о намерении использовать землю определенным образом. Указание в кадастровых и иных документах, сопровождающих сделку купли-продажи земли, категории земли и строительства как вида ее разрешенного использования (п. 2 ст. 7 ЗК РФ) лишь подтверждают это намерение.

Отметим, что земельные участки для строительства предоставляются в собственность только в случаях, когда не производится предварительное согласование мест размещения объектов строительства. Причем продажа таких земельных участков осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со статьей 38 ЗК РФ (п. 2 ст. 30 ЗК РФ). Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договора аренды таких участков утверждены постановлением Правительства РФ от 11.11.02 N 808 (далее - правила).

Протокол о результатах торгов является основанием для заключения с победителем торгов договора купли-продажи или аренды земельного участка, который должен быть заключен в срок не позднее пяти дней со дня подписания протокола (п. 26 правил). При этом внесенный победителем торгов задаток засчитывается в оплату приобретаемого в собственность земельного участка (п. 27 правил).

Порядок учета

Порядок учета расходов на приобретение права собственности на землю, которые включаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установлен пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ. Организация вправе выбрать один из двух способов определения суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Первый способ: общая сумма расходов на приобретение земельного участка списывается в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, равномерно в течение срока, который организация устанавливает самостоятельно. Этот срок должен быть не менее пяти лет.

Пример 2

Организация имеет в собственности здание. В свое время муниципальным органом ей был передан в постоянное пользование земельный участок, на котором находится данная недвижимость. Руководство приняло решение приобрести землю в собственность. Затраты, связанные с выкупом права на землю, составили 3 094 000 руб. Организацией установлен срок, в течение которого будут списываться расходы на приобретение земли, - 65 месяцев. Расписка, выданная регистрационной палатой о принятии документов на государственную регистрацию права на земельный участок, получена в июне 2007 года.

Затраты, связанные с приобретением права на земельный участок, можно включать в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Наличие расписки регистрационной палаты о принятии вышеупомянутых документов в июне 2007 года позволяет организации учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за первое полугодие этого года 47 600 руб. (3 094 000 руб. : 65 мес. х 1 мес). Так как в качестве документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается данная расписка (подп. 2 п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

В дальнейшем ежемесячно в период с июля 2007 года по октябрь 2012 года организация вправе будет в налоговом учете включать в прочие расходы по 47 600 руб.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка не учитываются. Поэтому возникает разница в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. А это означает необходимость обращения к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Указанная разница признается постоянной. Однако в отличие от случая, рассматриваемого в пункте 4 ПБУ 18/02, она формирует налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода и исключается из расчета бухгалтерской прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В связи с этим организация должна начислить постоянный налоговый актив (отрицательное значение постоянного налогового обязательства), о котором в ПБУ 18/02 авторы не упоминают. Для его начисления используется обратная проводка по начислению постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ N 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 11 424 руб. (47 600 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Начисление постоянного налогового актива в бухгалтерском учете будет осуществляться ежемесячно вплоть до октября 2012 года.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ пять лет, то такие затраты признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка не учитываются. Поэтому возникает разница в величинах расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 3

Несколько изменим условия примера 2. Согласно договору купли-продажи земельного участка, оплата производится в течение 6 лет.

Затраты, связанные с приобретением права на земельный участок, в налоговом учете следует учитывать в течение 72 месяцев (12 мес. х 6). Поэтому ежемесячно в прочие расходы при исчислении налога на прибыль будет включаться по 42 972,22 руб. (3 094 000 руб. : 72 мес. х 1 мес).

В бухгалтерском же учете ежемесячно в период с июня 2007 года по май 2013 года в связи с неучетом затрат, связанных с приобретением земельного участка, будет начисляться постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 10 313,33 руб. (42 972,22 руб. X 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Если же установленный договором срок рассрочки не превышает указанные пять лет, то затраты по приобретению земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в общем порядке.

При втором способе в расходы отчетного (налогового) периода включается сумма в размере, не превышающем 30% от исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного списания всей суммы указанных расходов. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы указанных расходов текущего налогового периода (подп. 1 п. З ст. 264.1 НК РФ).

Порядок признания расходов организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Пример 4

Несколько изменим условия примера 2. В принятой организацией учетной политике для целей налогообложения прибыли установлено, что сумма расходов на приобретение земли исчисляется в процентах от прибыли прошлого налогового периода (второй способ). По данным налогового учета величины налоговой базы по налогу на прибыль за период 2006-2009 годы приведены в табл. 1.

В 2007 году организация может списать в расходы в качестве затрат, связанных с приобретением земельного участка, не более 30% от суммы прибыли 2006 года, т.е. 617 895 руб. (2 059 650 руб. х 30%).

При расчете суммы расходов, которую организация сможет списать в 2008 году, величина налоговой базы за 2007 год увеличивается на сумму признанных расходов на приобретение земельного участка в этом году. Искомое значение - 2 786 345 руб. (2 168 450 + 617 895). Таким образом, в 2008 году организация вправе учесть в прочих расходах 835 903,50 руб. (2 786 345 руб. х 30%). Всего же за два года будет учтено 1 453 798,50 руб. (617 895 + 835 903,50) из 3 094 000 руб.

Увеличение значений налоговых баз будет осуществляться на суммы аналогичных расходов в 2009 и 2010 годах. В 2009 году исходным для расчета суммы расходов будет значение 2 810 803,50 руб. (1 974 900 + 835 903,50), сама же величина расходов в этом году достигнет 843 241,05 руб. (2 810 803,50 руб. х 30%). По итогам же трех лет будет списано в качестве расходов, связанных с приобретением земельного участка, 2 297 039,55 руб. (843 241,05 + 1 453 798,50), оставшаяся же их часть составит 796 960,45 руб. (3 094 000 - 2 297 039,55).

В 2010 году организация может учесть в прочих расходах не более 810 354,32 руб. ((1 857 940 руб. + 843 241,05 руб.) х 30%), где 1 857 948 руб. - величина налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, 843 241,05 руб. - сумма затрат на приобретение земельного участка, учтенная в прочих расходах в 2009 году. И эта сумма превосходит оставшуюся часть затрат по приобретению земельного участка (810 354,32 > 796 960,45). Поэтому этот год будет последним для учета таких затрат. И учтет организация, естественно, оставшиеся 796 960,45 руб.

Таблица 1

Год	2006	2007	2008	2009
Величина налоговой базы	2 059 650	2 168 450	1 974 900	1 857 940

Таблица 2

Год	Показатели	Первый квартал	Первое полугодие	9 месяцев	Год
2007	Величина расходов	154 473,75	308 947,50	463 421,25	617 895,00
	ПНА	37 073,70	37 073,70	37 073,70	37 073,70
2008	Величина расходов	208 975,88	417 951,75	626 927,63	835 903,50
	ПНА	50 154,21	50 154,21	50 154,21	50 154,21
2009	Величина расходов	210 810,26	421 620,53	632 430,79	843 241,05
	ПНА	50 594,46	50 594,46	50 594,46	50 594,46
2010	Величина расходов	199 240,11	398 480,23	598 720,34	796 960,45
	ПНА	47 817,63	47 817,63	47 817,63	47 817,63

Отметим, что если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, то организация не вправе применять второй способ учета расходов (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Данное ограничение связано с наличием специальной нормы, установленной абзацем 5 подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ (см. пример 3). Если же срок рассрочки не превышает указанные пять лет, то налогоплательщик вправе воспользоваться и вторым способом расчета. Обратим внимание еще на одну особенность. Устанавливая норму по расчету для первого случая, законодатель использовал понятие "равномерно в течение срока". Во втором варианте расчета понятие "равномерности" не употреблено. И логично было бы предположить, что организация, определяющая доходы и расходы в налоговом учете методом начисления, уже в первый отчетный период (январь или первый квартал) может в прочие расходы включить исчисленную сумму затрат по приобретению земельного участка. Так как исходные данные для расчета известны на 1 января текущего налогового периода. Однако скорее всего налоговые органы будут настаивать на равномерном их включении в течение налогового периода.

Организация последовала наставлению налоговиков в части равномерности учета расходов. Отчетными периодами у налогоплательщика являются первый квартал, первое полугодие и 9 месяцев.

Общие суммы исчисленных расходов по годам - 617 895,00 руб., 835 903,50 руб., 843 241,05 руб. и 796 960,45 руб. - делятся на соответствующие составляющие, относящиеся к отчетным периодам. Так, в I квартале 2007 года налогоплательщик сможет учесть в прочих расходах 154 473,75 руб. (617 895 руб. : 4). Величины расходов по отчетным периодам 2007, 2008, 2009 и 2010 годов приведены в табл. 2.

Как было сказано выше, в бухгалтерском учете затраты на приобретение земельных участков не учитываются. Из-за разницы в величинах расходов, учитываемых в налоговом и бухгалтерском учете, организация осуществляет в этих годах начисление постоянного налогового актива (ПНА). Их значения по отчетным периодам также приведены в табл. 2.

Напомним, что земля является недвижимым имуществом (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Переход права собственности на землю подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". За эту процедуру организация должна уплатить государственную пошлину, размер которой составляет 7 500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Платежи за регистрацию прав на землю и сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового учета в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанными с производством и (или) реализацией (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). А данные расходы, как известно, признаются косвенными. Учитываются же они в полном объеме в расходах текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ). Поэтому такие расходы можно признавать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права. Таким моментом, как было сказано выше, считается дата получения регистрирующим органом документов на регистрацию, указанная в расписке.

Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются организациям в аренду для строительства при предварительном согласовании мест размещения объектов (п. 3 ст. 30 ЗК РФ).

В бухгалтерском учете упомянутые выше расходы как расходы, связанные с приобретением земельного участка, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств. Неосуществление же амортизации по земле в бухгалтерском учете и в этом случае приводит к необходимости начисления постоянного налогового актива.

Аренда земельных участков

Приведенные выше правила учета расходов, связанных с приобретением земельных участков, распространяются и в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения такого договора (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Для того чтобы заключить договор аренды земли, организациям приходится участвовать в торгах (конкурсах, аукционах). Предметом этих торгов является право на заключение договора аренды такого земельного участка (п. 1 ст. 38 ЗК РФ). Выигравшим же торги считается лицо, предложившее наиболее высокий размер арендной платы за земельный участок (п. 24 правил).

Участие в таких торгах не обходится без дополнительных расходов. Согласно упомянутым правилам, организация должна уплатить задаток в размере не менее 20% от начального размера арендной платы (п. 6 правил). С организацией - победителем торгов заключается договор аренды. При этом сумма задатка, как было сказано выше, засчитывается в счет арендной платы. Напомним, что арендные платежи в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией.

Если организация торги проиграла, то ей обязаны вернуть задаток в течение трех банковских дней со дня подписания протокола о результатах торгов (п. 27 правил).

Но помимо задатка с организации зачастую взимаются и иные платежи (например, плата за участие в аукционе и т.п.). Учесть эти платежи в целях налогообложения в соответствии со статьей 264.1 НК РФ организация сможет только в случае, если она заключила договор аренды земли. Если же торги организацией не выиграны, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму указанных платежей скорее всего не удастся.

Отметим, что первоначально налоговые органы разрешали учитывать такие суммы при соблюдении условий, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Напомним, что согласно им расходами признаются:

обоснованные и документально подтвержденные затраты;

произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом возможность учета расходов на приобретение права аренды не ставилась налоговиками в зависимость от результатов торгов (письмо МНС России от 02.04.03 N 27-0-10/105-Л737).

Впоследствии налоговики и финансовое ведомство стали придерживаться иной точки зрения. Если договор аренды не заключен, то в целях налогообложения перечисление указанных средств рассматривалось как перечисление на безвозмездной основе. На основании же пункта 16 статьи 270 НК РФ такие расходы не уменьшают величину налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 07.04.06 N 03-03-02/80).

Отметим, что, устанавливая норму пункта 2 статьи 264.1 НК РФ в части расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, законодатель ограничился одним необходимым условием - заключением такого договора. Кто будет второй стороной такого договора - роли не играет. Поэтому расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в частной собственности, должны также приниматься для целей налогообложения.

Продажа земельного участка

В упомянутой статье 264.1 НК РФ законодатель также установил и порядок определения прибыли при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем (п. 5 ст. 246.1 НК РФ). Финансовый результат от таких операций определяют следующим образом:

прибыль (убыток) от реализации недвижимости принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Невозмещенными затратами для целей этого пункта признается разница между величиной затрат на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права. Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком, установленным в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактическим сроком владения этим участком.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 2. Полагаем, что в ноябре 2009 года организация продает этот участок земли за 1 400 000 руб.

За период с июня 2007 года по ноябрь 2009 года организация в прочие расходы при исчислении налога на прибыль включит 1428 000 руб. (47 600 руб/мес. х (7 мес. + 12 мес. + 11 мес), где 7, 12 и 11 - количество месяцев в 2007, 2008 и 2009 годах, в которых затраты по приобретению земельного участка включались в прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Сумма недоучтенных расходов на эту дату составит 1 666 000 руб. (3 094 000 - 1 428 000). Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 266 000 руб. (1 400 000 - 1 666 000) организация должна относить на расходы равными долями в течение 35 мес. (65 - (7 + 12 + 11)), т.е. по 7 600 руб. (266 000 руб. : 35 мес.) в месяц.

Еще раз напомним, что положения, приведенные в пунктах 1, 3 и 5 статьи 246.1 НК РФ, применяются организациями, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 закона N 268-ФЗ).

Л. Иоффе,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2007 г.