Делить нельзя - надо складывать (М.В. Подкопаев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Делить нельзя - надо складывать

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено ограничение, согласно которому спецрежим в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту. Соответственно, в случае превышения указанной площади ЕНВД не уплачивается. Довольно часто налогоплательщики, занимающиеся исключительно розничной торговлей или совмещающие ее с другими видами деятельности, пытаются уменьшить свои налоговые платежи, используя данное ограничение.

Минфин против

Налогоплательщики, решившие, что для них выгоднее уплачивать ЕНВД, чем налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, стараются разделить помещение общей площадью более 150 кв. м, которое арендуют для розничной торговли, на несколько помещений меньшей площадью для того, чтобы иметь основания по каждому из них применять ЕНВД. Что по этому поводу считает Минфин?

Письмами от 06.02.2007 N 03-11-05/20 и от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39 чиновники разочаровали налогоплательщиков, желающих указанным способом сэкономить на налогах. Они напомнили, что согласно ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Она представляет собой часть магазина, занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, в нее входит контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, рабочих мест обслуживающего персонала, а также проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

В письмах также сказано, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке его помещений, а также сведения, подтверждающие право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на него, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Ограничение площади, установленное по каждому объекту организации торговли, по мнению чиновников, следует понимать как ограничение по каждому магазину или павильону.

В Налоговом кодексе есть понятие магазина: это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Основываясь на этом определении, Минфин делает вывод: если объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, на основании нескольких договоров аренды сдается по частям одному юридическому лицу (или индивидуальному предпринимателю), то в целях применения спецрежима в виде ЕНВД арендатор должен учитывать суммарную площадь всех арендуемых торговых залов торгового объекта, фактически используемых для организации торговли и определяемых на основании инвентаризационных документов и заключенных договоров аренды. Иными словами, надо сложить площади всех арендуемых частей, и если их общая площадь превышает 150 кв. м, то применять режим в виде ЕНВД не следует, даже если в каждой части магазина имеется ККМ.

Минфин не в первый раз высказался по этому поводу. В Письме от 05.12.2006 N 03-11-05/266 он также указал, что площадь арендуемых предпринимателем торговых залов в одном магазине рассчитывается в совокупности по всем договорам субаренды. В случае если она превышает 150 кв. м, спецрежим в виде ЕНВД не применяется. То, что к каждому договору субаренды приложен отдельный план зала обслуживания посетителей и в каждом из этих залов есть отдельная ККТ, не имеет значения.

Аналогичный ответ дан налогоплательщику в Письме Минфина РФ от 16.05.2006 N 03-11-05/127. Арендатор осуществлял розничную торговлю в торговом зале площадью 100 кв. м, на этом основании уплачивал ЕНВД. С 1 июля 2006 г. в другом торговом зале площадью 130 кв. м, расположенном в том же арендуемом помещении с общим входом, он также стал заниматься розничной торговлей. Минфин объяснил, что с указанной даты налогоплательщик должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следует признать, что ранее Минфин не был так категоричен. В письмах от 27.01.2006 N 03-11-05/24 и от 21.12.2004 N 03-06-05-05/43 указано, что если для осуществления розничной торговли оформлен один правоустанавливающий документ на все помещения, то в целях применения гл. 26.3 НК РФ данные помещения рассматриваются как один объект организации торговли, и при определении площади торгового зала суммируется площадь всех помещений, используемых для торговли. Впрочем, налогоплательщики при этом могли учесть, что если для осуществления розничной торговли оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные (арендуемые) помещения, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то данные помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, соответственно, площадь торгового зала в целях применения гл. 26.3 НК РФ определяется отдельно по каждому объекту организации торговли.

Видимо, на этих письмах Минфина основаны положительные ответы налогоплательщику в письмах УФНС по Московской обл. N 22-19-И/0393*(1) и N 24-17/0179*(2). Налоговики приняли однозначное решение: если для осуществления розничной торговли налогоплательщиком оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретенные магазины, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, то магазины рассматриваются как отдельные объекты организации торговли, и соответственно площадь торгового зала в целях применения гл. 26.3 НК РФ должна учитываться отдельно по каждому магазину. Указанные магазины рассматриваются как один объект организации торговли, и для определения площади торгового зала в данном случае площадь всех магазинов суммируется, если для осуществления розничной торговли оформлен один правоустанавливающий документ на все магазины, находящиеся по одному адресу. Дополнительных аргументов налоговики не привели.

А как арбитраж?

Судам различных арбитражных округов также не удалось сформировать единый подход к данной проблеме. Начнем с постановлений, в которых судьи поддержали налоговиков. ФАС СЗО рассмотрел ситуацию, в которой магазины "Канцтовары" и "Хозяйственные товары", принадлежащие одному налогоплательщику, расположены в одном помещении с торговым залом площадью 274,7 кв. м. Площадь первого магазина - 136,4 кв. м, второго - 138,3 кв. м. Поскольку указанные магазины не являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, судьи решили, что налогоплательщик неправомерно применял спецрежим в виде ЕНВД и ошибочно указывал в налоговых декларациях две самостоятельные торговые точки (Постановление ФАС СЗО от 27.09.2005 N Ф04-4797/2005 (15197-А27-27).

Судьи ФАС СКО в Постановлении от 22.02.2006 N Ф08-364/2006-167А изучили договор аренды здания и договоры на техническое обслуживание, поставку газа, энергоснабжения, отпуск питьевой воды, возмездного оказания услуг электросвязи. В результате был сделан вывод о том, что целью их заключения было осуществление предпринимательской деятельности через один магазин. Арендуемое помещение было разделено некапитальной перегородкой на два помещения площадью 63,9 кв. м и 134,5 кв. м, имеющие один вход и не являющиеся самостоятельными помещениями, которые можно расценивать как отдельный объект торговли на основании пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Несмотря на то, что для каждого из этих помещений налогоплательщик получил отдельные разрешения СЭС и пожарной службы, установил в каждом из них отдельные кассовые аппараты, суд счел, что он осуществлял розничную реализацию товаров через магазин площадью более 150 кв. м, поэтому инспекция обоснованно начислила налоги по общей системе налогообложения.

Еще в одном случае налогоплательщик решил применять УСНО, поскольку общая площадь помещения, находящегося в его собственности, превысила 150 кв. м. Он посчитал, что это один объект организации торговли с площадью торговых залов 41,3 кв. м - на первом этаже, 114,3 кв. м - в подвальном помещении, оба используются под магазины, правда, имеющие разную специализацию. В этом деле налоговики настаивали на том, что эти магазины - отдельные объекты торговли, поэтому налогоплательщик по каждому из них должен был уплачивать ЕНВД. ФАС ЦО в Постановлении от 10.10.2006 N А64-5144/05-15 установил, что рассматриваемые помещения расположены друг над другом, имеют общие коммуникации, соединены техническим люком для перемещения товаров, административно-бытовые и подсобные помещения имеются только на первом этаже здания, что позволяет отнести их к одному объекту организации торговли в соответствии с понятием "магазин". Применение УСНО налогоплательщиком в данном случае правомерно.

Все же в арбитражной практике нет четко устоявшейся позиции по данному вопросу, и налогоплательщик может найти аргументы в свою пользу. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 28.02.2006 N Ф04-598/2006(19968-А27-27) указал, что два арендованных помещения, находящиеся по одному адресу и используемые налогоплательщиком под розничную торговлю, имеют различные входы, различный режим работы, учет ведется отдельно по каждому магазину и налоговые декларации представляются отдельно. Даже в ходе проверки инспекция составила два самостоятельных протокола осмотра. Поэтому суд решил, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через два самостоятельных магазина, площадь торговых залов каждого из которых не превышает 150 кв. м, следовательно, обоснованно применяет налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.

Тот же суд в подобной ситуации (Постановление от 07.06.2006 N Ф04-3328/2006 (23297-А27-35)) указал, что на основании штатного расписания налогоплательщика, арендующего по одному адресу два помещения под магазины, в каждом из магазинов имеются заведующий магазином, продавцы, грузчики, уборщики. Для обоих магазинов установлен свой режим работы. Из протоколов осмотра, оформленных инспекцией, следует также, что каждый из магазинов имеет отдельный вход, осуществляет торговлю товарами, относящимися к разным группам (продовольственные и непродовольственные). В данном случае судьи были настолько уверены в правильности своей позиции, что даже оформление на оба помещения одного технического паспорта и заключение одного (!) договора аренды, не сочли основаниями для суммирования торговых площадей магазинов.

Еще в одном споре в суде налоговики, стараясь доказать, что два отдельных торговых зала должны расцениваться как один объект розничной торговли, привели следующие доводы: две торговые точки расположены на общей территории по одному договору аренды, ассортимент товаров одинаковый, помещения не изолированы друг от друга, имеется дверь, через которую покупатели переходят из одного магазина в другой, раздельный учет по двум торговым точкам налогоплательщик не ведет, органами вневедомственной охраны, осуществляющими охрану данных помещений, оба магазина расцениваются как один объект. Однако ФАС ЗСО в Постановлении от 17.10.2006 N Ф04-7105/2006(27674-А27-43) учел, что каждый из магазинов имеет отдельный вход с улицы. Это подтверждается договором аренды и приложенным к нему поэтажным планом строения. В приложении к договору об охране объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел данные магазины указаны как два объекта. На каждый из магазинов оформлены отдельные санитарно-гигиенические заключения с указанием площади торговых залов, а также ассортимента реализуемой продукции. Наличие одного договора аренды на все помещение (в котором не указана площадь торгового зала) не является основанием для его перевода на общий режим налогообложения. То, что данные помещения не изолированы друг от друга и покупатели переходят из одного помещения магазина в другое через дверь, объясняется необходимостью соблюдения правил противопожарной безопасности, в подтверждение чего представлен акт экспертизы.

На основании этих доводов, а также учитывая, что налоговая инспекция не доказала факт продажи налогоплательщиком одного товара с площади двух залов, суд пришел к выводу об обоснованности применения им режима в виде ЕНВД отдельно по каждому из магазинов.

Стоит упомянуть еще об одном способе, с помощью которого налогоплательщики пытаются занизить общую площадь помещения, где ведется торговля. Пользуются им те, кто в одном помещении помимо розничной занимается также оптовой торговлей. Казалось бы, это два отдельных вида деятельности и заниматься ими можно в разных частях одного помещения - отведи на оптовую торговлю столько, чтобы на розничную осталось не более 150 кв. м, оформи это документально, и дело с концом.

В ответ на это Минфин в Письме от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115 сослался на то, что порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала, Налоговым кодексом не определен. Следовательно, при исчислении ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала.

Нам остается сделать вывод, что налогоплательщику недостаточно просто отразить два или более помещений по одному адресу как отдельные объекты розничной (или оптовой) торговли договором аренды или несколькими договорами. Важно обосновать необходимость разделения и соответствующим образом организовать работу таких торговых точек. Только в этом случае при рассмотрении в суде спора с налоговиками по этому поводу есть шанс выиграть дело.

М.В. Подкопаев

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо УФНС по Московской обл. от 01.09.2006 N 22-19-И/0393 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

*(2) Письмо УФНС по Московской обл. от 27.02.2007 N 24-17/0179 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".