Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
06.03.2007 N 03-03-06/1/149

В Письме от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 специалисты финансового ведомства дали ответ на следующие вопросы.

1. По поводу порядка учета расходов в виде сумм начисленных налогов организациями, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, разъяснено, что данные расходы относятся к прочим, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), и подлежат признанию в том отчетном периоде (месяце), в котором они фактически начислены (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

2. В отношении порядка учета фактических расходов на ремонт ОС организацией, создавшей резерв предстоящих расходов на его осуществление, указано, что данные расходы следует списывать за счет средств ранее созданного резерва и учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. К числу документов, подтверждающих расходы на ремонт основных средств, могут быть отнесены, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, платежные поручения.

Следует отметить, если организация решила использовать в налоговом учете предоставленное ей п. 3 ст. 260 НК РФ право создавать резервы под предстоящие ремонты ОС, то, руководствуясь ст. 324 НК РФ, она должна:

- сформировать общую сумму расходов, необходимую для ремонта, в которую необходимо включить стоимость используемых запасных частей и расходных материалов, затраты на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с его выполнением собственными силами, а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями. При этом следует учесть, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года;

- списывать на расходы отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС равными долями в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание: сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта после его окончания в составе прочих расходов не учитывается, а списывается за счет средств указанного резерва. При этом затраты на ремонт в части, превышающей сумму созданного резерва, включаются при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В бухгалтерском учете для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода сумма отчислений определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(1)). Образование резерва расходов на ремонт ОС ежемесячно отражается записью:

Дебет 20 Кредит 96 - на сумму отчислений в резервный фонд.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются за счет средств сформированного резерва, что оформляется проводкой:

Дебет 96 Кредит 23 (60) - на сумму фактических затрат по ремонту в пределах созданного резерва.

Поскольку в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС создается в размере годовой сметной стоимости, а в налоговом его размер ограничен, ежемесячная сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете может быть больше, чем в налоговом. Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, являются вычитаемой временной разницей (п. 8-11 ПБУ 18/2*(2)), которая приводит к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02). Таким образом, в бухгалтерском учете по мере отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС признается отложенный налоговый актив, который отражается записью:

Дебет 09 Кредит 68.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (п. 17 ПБУ 18/02), что оформляется проводкой:

Дебет 68 Кредит 09

В конце отчетного года в бухгалтерском учете при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы сторнируются (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). В данном случае методом красного сторно производится запись:

Дебет 20 Кредит 96

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете создание и использование резерва рассмотрим на следующем примере.

Пример.

В приказе об учетной политике организации на 2007 г. для целей бухгалтерского и налогового учета предусмотрено создание резерва под предстоящий ремонт ОС.

Сметная стоимость запланированного на 2007 г. ремонта ОС составила 100 000 руб. (без НДС). Сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года равна 180 000 руб. Стоимость работ по ремонту, выполненных специализированной организацией в апреле 2007 г., составила 115 640 руб., в том числе НДС - 17 640 руб.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчислений составляет 8 333,33 руб. (100 000 руб. / 12 мес.).

В налоговом учете сметная стоимость текущего ремонта (100 000 руб.) превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года, равную 60 000 руб. (180 000 руб. / 3). Следовательно, в данном случае организация вправе ежемесячно резервировать сумму, не превышающую 5 000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.).

Таким образом, ежемесячная сумма отчислений в резерв на проведение ремонта в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 3 333,33 руб. (8333,33 - 5 000).

Фактическая стоимость ремонта составляет 98 000 руб. (115640 - 17 640), сумма созданного в бухгалтерском учете резерва на момент выполнения ремонта равна 33 333 руб. (8 333,33 руб. х 4 мес.).

Считаем, что в таком случае сумму превышения, равную 64 667 руб. (98000 - 33333) целесообразно учитывать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". При этом в учетной политике необходимо предусмотреть порядок списания данных расходов за счет средств резерва.

В налоговом учете на момент окончания ремонта за счет суммы созданного резерва можно списать 20 000 руб. (5 000 руб. х 4 мес.). Далее до конца года следует отчислять в резерв ежемесячно по 5 000 руб. и за счет средств создаваемого резерва списывать фактически произведенные расходы.

В рассматриваемом примере излишне зарезервированная сумма в бухгалтерском учете составляет 2 000 руб. (100 000 - 98 000). Ее сторнирование привело к уменьшению вычитаемой временной разницы на эту сумму и соответствующего ей отложенного налогового актива в размере 480 руб. (2 000 руб. х 24%).

В налоговом учете в конце отчетного года сумма фактических расходов на ремонт, превышающая сумму резерва на 38 000 руб. (98000 руб. - 5000 руб. х 12 мес.), будет учтена в составе прочих расходов.

В связи с погашением вычитаемой временной разницы на сумму 38 000 руб. в бухгалтерском учете отражается уменьшение отложенного налогового актива в сумме 9 120 руб. (38 000 руб. х 24%).

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь - март 2007 г. (ежемесячно)
Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС	20	96	8 333,33
Отражен отложенный налоговый актив (3333,33 руб. х 24%)	09	68	800
Апрель 2007 г.
Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС	20	96	8 333,33
Отражен отложенный налоговый актив (3333,33 руб. х 24%)	09	68	800
Списана часть стоимости выполненного ремонта за счет средств сформированного резерва (8 333,33 руб. х 4)	96	60	33 333
Отражено превышение фактических расходов на ремонт над величиной сформированного резерва (98 000 - 33 333) руб.	97	60	64 667
Отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ	19	60	17 640
Принят НДС к вычету	68	19	17 640
Май - ноябрь 2007 г. (ежемесячно)
Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС	20	96	8 333,33
Расходы на ремонт списаны за счет резерва	96	97	8 333,33
Отражен отложенный налоговый актив (3333,33 руб. х 24%)	09	68	800
Декабрь 2007 г.
Произведены отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС	20	96	8 333,33
Списана оставшаяся часть стоимости выполненного ремонта за счет средств резерва (64 667 руб. - 8333,33 руб. х 7 мес.)	96	97	5 834
Сторно Отражена излишне зарезервированная сумма (8 333,3 руб. х 12 мес. - 98 000 руб.)	20	96	(2 000)
Отражен отложенный налоговый актив (3333,33 руб. х 24%)	09	68	800
Отражено уменьшение отложенного налогового актива в связи с восстановлением резерва (2 000 руб. х 24%)	68	09	480
Отражено погашение отложенного налогового актива ((98 000 - 60 000) руб. х 24%)	68	09	9 120

В случае если окончание ремонтных работ по объектам ОС приходится на следующий за отчетным год, остаток резерва на их ремонт, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счеа прибылей и убытков в качестве внереализационного дохода (п. 69 Методических указаний).

Если в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта ОС налогоплательщик резервирует средства в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов при налогообложении (п. 2 ст. 324).

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.