Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от
16.04.2007 N 03-03-06/1/236

Согласно п.3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236 специалисты финансового ведомства разъяснили, что суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, понесенных организацией в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения ОС (так называемая амортизационная премия), следует учитывать для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем их ввода в эксплуатацию.

Таким образом, на основании вывода сделанного чиновниками, налогоплательщики лишаются предоставленного им п. 3 ст. 272 НК РФ права учитывать амортизационную премию в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится когда изменена первоначальная стоимость ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Рассмотрим порядок учета амортизационной премии на примере.

Пример.

Организация в январе 2007 г. приобрела и ввела в эксплуатацию помещение склада стоимостью 1180000 руб., в том числе НДС - 180000 руб. Срок полезного использования ОС - 15 лет (180 мес.). В апреле 2007 года силами подрядной организации выполнены работы по дооборудованию склада на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. В результате этого срок полезного использования, установленный при приобретении, не изменился Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом. В учетной политике организации на 2007 год в целях налогообложения прибыли предусмотрено право на амортизационную премию в размере 10% от первоначальной стоимости и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Начисление амортизации по объекту ОС начинается:

- в бухгалтерском учете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01*(1));

- в налоговом - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае дата начала начисления амортизации приходится на февраль.

Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока полезного использования и составляет 5 556 руб. (1 000 000 руб. / 180 мес.).

В налоговом учете в феврале в расходы включается амортизационная премия в размере 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%) и сумма ежемесячной амортизации - 5 000 руб. ((1 000 000 - 100 000) руб. / 180 мес.).

В рассматриваемой ситуации дооборудование помещения склада не привело к увеличению срока его полезного использования, поэтому в целях бухгалтерского учета по истечении данного срока ежемесячные суммы амортизационных отчислений определяются исходя из остаточной стоимости помещения склада, увеличенной на сумму затрат на дооборудование, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

Следовательно, начиная с мая 2007 года, ежемесячная сумма амортизации по до оборудованному складу составляет 6 685 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 / 180 мес. х 3 мес. + 236 000 руб. - 36 000 руб.) / (180 мес. - 3 мес.), где 3 мес. - срок начисления амортизации, включая месяц окончания дооборудования этого помещения).

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость указанного объекта, как и в бухгалтерском учете, увеличивается на сумму затрат на реконструкцию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В данном случае изменение первоначальной стоимости склада будет произведено по завершении дооборудования, то есть в апреле 2007 года. Таким образом, организация вправе учесть в составе расходов в апреле амортизационную премию в размере 20 000 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб.) х 10%).

Поскольку срок полезного использования не изменился, ежемесячные суммы амортизации по дооборудованному складу, начисляемые в налоговом учете, определяются исходя из его первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции (за вычетом суммы амортизационной премии), и нормы амортизации, определенной для этого объекта (п. 2, 4 ст. 259 НК РФ).

Начиная с мая 2007 года сумма амортизационных отчислений будет составлять 6 000 руб. ((1 000 000 + 200 000 - 100 000 - 20 000) руб. / 180 мес.).

В результате различий в бухгалтерском и налоговом учете в феврале 2007 года в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и отложенное налоговое обязательство - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) (п. 12, 15 ПБУ 18/2*(2)). Уменьшение отложенного налогового обязательства производится ежемесячно с февраля по апрель 2007 года включительно (3 месяца) на сумму 133 руб. ((5 556 руб. - 5 000 руб.) х 24%).

На дату изменения первоначальной стоимости помещения склада в связи с окончанием работ по дооборудованию, то есть в апреле, возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 20 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в сумме 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%). Уменьшение отложенного налогового обязательства производится ежемесячно с мая до полного погашения на сумму 164 руб. ((6 685 руб. - 6 000 руб.) х 24%).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по счету 68:

68-1 - "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 - "Расчеты по НДС".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Отражены вложения во внеоборотные активы	08	60	1000 000
НДС, предъявленный продавцом	19	60	180 000
Принято к учету введенное в эксплуатацию помещение	01	08	1000 000
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом	68-2	19	180 000
Февраль 2007 г.
Отражено отложенное налоговое обязательство ((1000000 руб х 10%) х 24%)	68-1	77	24 000
Начислена амортизация	20	02	5 556
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((5 556 - 5 000) руб. х 24%)	77	68-1	133
Март 2007 г.
Начислена амортизация	20	02	5 556
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((5 556 - 5 000) руб. х 24%)	77	68-1	133
Апрель 2007 г.
Отражена стоимость работ по дооборудованию, выполненных подрядчиком	08	60	200 000
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	36 000
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-2	19	36 000
Затраты на дооборудование включены в первоначальную стоимость	01	08	200 000
Отражено отложенное налоговое обязательство ((200 000 руб. х 10%) х 24%)	68-1	77	24 000
Начислена амортизация	20	02	5 556
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((5 556 - 5 000) руб. х 24%)	77	68-1	133
С мая 2007 г. до полного списания стоимости объекта
Начислена амортизация	20	02	6 685
С мая 2007 г. до полного погашения
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((6 685 - 6 000) руб. х 24%)	77	68-1	164

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфана РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114.