Прошу Ваших разъяснений по вопросу изменения, внесенного в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 "Актив принимается организацией... в качестве основных средств... при условии: объект предназначен для использования в производстве работ или оказания услуг...".
Возникают вопросы о порядке отражения в бухгалтерском учете приобретения основного средства, возмещения НДС и определения источника затрат для начисления амортизации, если объект предназначен для передачи в аренду, но договор аренды не заключен. Также отсутствует акт приемки передачи объекта в аренду, но есть управленческое решение о передаче в аренду в виде служебной записки заместителя генерального директора по имуществу и корпоративной работе.
Отдельно необходимо прописать такую же ситуацию, но объект для передачи в аренду - объект недвижимости. По учетной политике Компании объекты недвижимости принимаются к учету по дате подачи на регистрацию. Есть ситуация, когда приобретенный объект недвижимости обременен правами третьих лиц, то есть, заключен договор аренды с предыдущим собственником. Договор аренды прекращает действовать через месяц после государственной регистрации права собственности на Компанию. Документы по сделке с указанным объектом поступают через месяц после возврата из аренды здания. Документы: дата регистрации перехода права собственности 27 апреля 2006 г., счет-фактура 02.05.2006 г., акт приемки-передачи из аренды 31.05.2006 г. После возврата из аренды здание не используется. В июне необходимо принять к учету здание.
Также обращаю Ваше внимание, что в учетной политике Компании в разделе "Основные средства" отмечено: "К основным средствам относятся активы..., принятые к учету в установленном порядке с момента ввода их в эксплуатацию...". Каким документом подтверждаем факт ввода объекта в эксплуатацию?
Относительно условий принятия к учету основных средств.
По общему правилу включение имущества, отвечающего требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, в состав основных средств должно осуществляться после введения в эксплуатацию объекта, при условии наличия прав собственности на него или подачи документов на регистрацию прав собственности на объекты недвижимости. Т.е. для принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств необходимо соблюдение следующих условий:
организация получила права собственности на этот объект (или подала документы на государственную регистрацию);
объект удовлетворяет требованиям п. 4 ПБУ 6/01;
объект готов к использованию в запланированных целях (ввод объекта в эксплуатацию).
По смыслу ст. 1 и п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит отражению на его балансе. Следовательно, общим условием для принятия к учету любого имущества, в том числе и основных средств, является наличие прав собственности организации на этот объект. Далее, в зависимости от соответствия тем квалификационным признакам (условиям), которые изложены в специальных Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01), организация определяет, в какую группу активов следует включить приобретенное имущество.
В связи с изданием Приказа Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г., пункт 4 ПБУ 6/01 вступил в силу в следующей редакции:
"4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем."
Из приведенной нормы пункта 4 ПБУ 6/01 следует, что применение критериев отнесения к основным средствам предполагает в своей основе показатели, характеризующие данный объект из его потенциальных возможностей и целей его приобретения (предполагается для использования для управленческих нужд организации, предназначен для использования в течение длительного времени, не предполагается перепродажа, способен приносить экономические выгоды). Следовательно, в новой редакции данного пункта законодатель сделал акцент именно на предполагаемое использование объекта в будущем, тем самым, указав на неправильность дословной трактовки для целей, приведенных в этом пункте условий признания актива основным средством, понятия "использование" объекта как факт (дата) начала непосредственного пользования этим объектом. Так, если рассматривать условие принятия к учету, которое изложено в подпункте "а" указанного пункта, то его смысл заключается в том, чтобы квалифицировать имущество в зависимости от цели его приобретения: в состав товаров - если целью приобретения была дальнейшая перепродажа, или в состав основных средств - если объект предназначен для использования в производстве, управленческих нуждах или сдачи в аренду. Например, организация приобрела два автомобиля один с целью перепродажи второй с целью использования хозяйственной деятельности самой организации. Несмотря на то, что все остальные условия для этих объектов являются идентичными (право собственности, срок полезного использования, экономическая выгода, готовность к использованию), учитывая, что цели их приобретения различны, организация одновременно отражает принятие к учету одного автомобиля в составе товаров на счете 41 и второго автомобиля на счете 01 "Основные средства".
Вместе с тем, помимо положений пункта 4 ПБУ 6/01, при принятии активов в составе объектов основных средств необходимо принимать во внимание и взаимосвязанные с ним нормы пунктов 5, 6 и 8 этого же Положения.*(1)
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление, к которым в частности, относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Внесенные в пункт 4 ПБУ 6/01 уточнения являются по своей сути техническими, так как изложенные в нем условия принятия к учету объектов основных средств в их действующем в настоящее время уточненном виде, существовали и применялись и до выхода Приказа Минфина РФ N 147н.
В пункте 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160) указано, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Таким образом, исходя из приведенных нормативных актов по общему правилу имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в тот момент, когда оно введено в эксплуатацию при условии, что право собственности на объект получено. При этом под "вводом в эксплуатацию" следует понимать момент, начиная с которого объекты пригодны (готовы) к использованию (к эксплуатации) в соответствии с планами организации.
Аналогичное мнение высказывает и Минфин РФ в письме от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41*(2).
Относительно объектов недвижимого имущества в бухгалтерском учете возможно некоторое допущение в части учета этих объектов в составе основных средств, до того как будет зарегистрировано право собственности.
Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты. Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В соответствии с п. 52 Приказа Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Изложенное в приведенном пункте Указаний допущение сделано из принципа приоритета экономического содержания перед формой, который установлен в п. 7 ПБУ 1/98*(3). Согласно указанному пункту учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Таким образом, организация вправе отражать объекты недвижимости, право собственности на которые еще не получено, в составе основных средств, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета она укажет в качестве одного из условий принятия к учету таких объектов - факт подачи документов на государственную регистрацию.
Так, в п. 9.1. Учетной политики для целей бухгалтерского учета Компании на 2007 год установлено, что к основным средствам относятся активы, соответствующие требованиям Положения по бухгалтерскому учету основных средств, принятые к учету в установленном порядке с момента ввода их в эксплуатацию и передачи документов на государственную регистрацию прав собственности на объекты недвижимости.
В случае, если приобретенный объект недвижимости обременен правами третьих лиц, т.е. заключен договор аренды с предыдущим собственником необходимо отметить следующее.
В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Переход права собственности на арендуемое имущество не является основанием для изменения или расторжения договора аренды в соответствии со ст. 617 ГК РФ. После перехода права собственности арендодателем автоматически становится новый собственник, который и приобретает право требования арендной платы.
После перехода права собственности к новому собственнику, он должен сообщить арендатору о смене кредитора - собственника здания, в противном случае в соответствии с п. 3 ст. 382 ГК РФ, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору*(4).
Для признания недвижимого имущества, на момент приобретения сданного в аренду, в составе основных средств должны выполняться те же условия. При этом следует обратить внимание на условие о вводе объекта в эксплуатацию. Так как отношения по договору аренды не прекращаются после перерегистрации права собственности на покупателя, то в данном случае имущество не эксплуатируется непосредственно самим покупателем, а используется им для сдачи в аренду с момента государственной регистрации за ним прав собственности на этот объект. Следовательно, требование о вводе объекта в эксплуатацию (доведение объекта до состояния пригодного к использованию) выполняется на момент государственной регистрации права собственности на этот объект.
Учитывая, что помимо подачи документов на государственную регистрацию, необходимо выполнение также условия о введении его в эксплуатацию, то выполнение всех условий для принятия объекта к учету в качестве объекта основного средства будет выполнено на дату самой регистрации прав собственности, а не на дату подачи документов на государственную регистрацию.
Вывод
Таким образом, исходя из анализа норм пунктов 4, 5, 6 и 8 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при условии, что:
организация получила права собственности на этот объект (или подала документы на государственную регистрацию);
соблюдаются требования п. 4 ПБУ 6/01;
объект готов к использованию в запланированных целях (ввод объекта в эксплуатацию). Объекты недвижимости могут быть приняты к учету при условии подачи документов на государственную регистрацию, если это установлено Учетной политикой организации.
Относительно включения в состав расходов амортизационных отчислений до заключения договора аренды.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Согласно п. 23 и п. 24 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Следовательно, после принятия к учету объекта основных средств организация со следующего месяца начинает начислять амортизацию ежемесячно с отнесением сумм амортизационных отчислений на расходы.
Расходы организации, согласно п. 4 ПБУ 10/99 в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Согласно п. 23 Учетной политики Компании для целей бухгалтерского учета на 2007 год поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов Компании по договору аренды, признаются доходами от обычных видов деятельности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).
Таким образом, суммы амортизации, определяемые в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01, ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 24 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99).
В тексте запроса указано, что договор аренды не заключен, но есть управленческое решение о передаче в аренду в виде служебной записки заместителя генерального директора по имуществу и корпоративной работе.
Согласно п. 17 и п. 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, признание расходов по обычным видам деятельности не поставлено в прямую зависимость от наличия доходов по этой деятельности в текущем периоде.*(5) Поэтому амортизационные отчисления могут быть признаны в составе расходов по обычным видам деятельности с начала начисления амортизации (в периоде до передачи объектов в аренду), при условии, что в дальнейшем по этим объектам будут заключены договоры аренды.
Документальное оформление факта ввода в эксплуатацию
В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм и по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, содержащих обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
Постановлением от 21.01.2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" Госкомстат РФ установил формы актов:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).
Указанные формы применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.
Следовательно, факт ввода объекта в эксплуатацию (или доведение его до состояния в котором оно готово к использованию в запланированных целях) оформляется Актом ОС-1. При этом Акт ОС-1 оформляется на дату ввода объекта в эксплуатацию и в том случае, если факт ввода объекта в эксплуатацию произошел до момента подачи документов на государственную регистрацию или до перехода права собственности (т.е. до выполнения остальных условий принятия объекта в состав основных средств).
Относительно возмещения НДС по основным средствам.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты.
В пункте 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Таким образом, право налогоплательщика на получе
