Вопрос: Общество производит приобретение объектов недвижимости по договорам купли-продажи. При этом в ряде случаев оформление права собственности занимает весьма продолжительный период, в течение которого объекты продолжают числиться на сч. 08 (письмо МФ РФ от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35). В ряде случаев нам приходится в указанный промежуток времени, когда объекты продолжают находиться на сч. 08, производить их ремонт (текущий и капитальный). Указанные затраты на ремонт следует относить на затраты по ремонту ОС (сч. 20) или на увеличение стоимости внеоборотных активов (сч. 08)? (ООО "Аудит-новые технологии", март 2007 г.)

Общество производит приобретение объектов недвижимости по договорам купли-продажи. При этом в ряде случаев оформление права собственности занимает весьма продолжительный период, в течение которого объекты продолжают числиться на сч. 08 (письмо МФ РФ от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35).

Объекты являются полноценными объектами основных средств, находящимися в эксплуатации, полностью оплаченными поставщику, за одним исключением - права собственности на Покупателя находятся в стадии оформления.

В ряде случаев нам приходится в указанный промежуток времени, когда объекты продолжают находиться на сч. 08, производить их ремонт (текущий и капитальный). Указанные затраты на ремонт следует относить на затраты по ремонту ОС (сч. 20) или на увеличение стоимости внеоборотных активов (сч. 08)?

По нашему мнению, для ответа на поставленный вопрос следует рассмотреть следующие моменты:

- правомерность учета на счете 08 объектов недвижимости, находящихся в эксплуатации;

- возможность классификации работ, проводимых на объектах, учтенных на счете 08, как ремонтных.

Правомерность учета на счете 08 объектов недвижимости, находящихся в эксплуатации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; его использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, для объектов недвижимости определены и некоторые особенности.

В частности, пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предписывает учитывать затраты на приобретение или сооружение объектов недвижимости в составе незавершенных капитальных вложений (на счете 08) до момента оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию этих объектов в установленных законодательством случаях*(1).

Помимо этого, ПБУ 9/99 предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества.

Исходя из вышеизложенных норм, обоснован вывод, что факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение). То есть учет на счете 08 купленного и уже эксплуатируемого объекта недвижимости, на который не зарегистрировано право собственности, правомерен.

С данным выводом согласны представители финансового и налогового ведомств. Например, Письма Минфина России от 27.06.2006 г. N 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 г. N 03-06-01-04/151, от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35, а также в Письмо ФНС России от 10.11.2006 г. N ММ-6-21/1094@.

Между тем, необходимо отметить, что в том случае, когда объект введен в эксплуатацию, и у организации нет объективных причин, объясняющих затягивание процедуры государственной регистрации, существует риск, что налоговые органы могут расценить это как уклонение от уплаты налога на имущество*(2). В связи с чем произвести доначисление налога на имущество, посчитав его принятым к учету с того момента, когда объект был введен в эксплуатацию*(3).

Изложенная выше позиция согласуется с мнением Минфина России и ФНС России. Необходимо отметить, что Минфин России в своих разъяснениях указывает на отсутствие государственной регистрации в течение длительного времени. При этом ни в законодательстве, ни в официальных разъяснениях государственных органов не уточнено, что следует понимать под длительным периодом времени.

По нашему мнению, организации нужно исходить из следующего. Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ для расчета базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода. Из этого можно предположить, что подавать заявление на государственную регистрацию прав собственности на недвижимость организации надо в том же месяце, когда объект был введен в эксплуатацию. Конечно, по разумным причинам отступление от этих временных рамок является допустимым. Например, если это обусловлено сроком, который требуется для сбора документов, необходимых для государственной регистрации. В этом случае организации следует документально подтвердить тот факт, что процесс сбора документов затянулся не по ее вине. Обращаем Ваше внимание, что в каждом конкретном случае это могут быть различные документы (например, запросы к госорганам, а также их официальные ответы). Кроме того, суждения о том, насколько тот или иной документ снимает с организации вину за затягивание процедуры регистрации, являются оценочными и носят субъективный характер, следовательно, в случае возникновения на этой почве разногласий с контролирующими органами, организации придется защищать свою позицию в суде.

Для решения вопроса о том, насколько организация своевременно выполняет свои обязанности по регистрации объектов недвижимости (об отсутствии со стороны организации вины за затягивание процедуры регистрации), по нашему мнению, следует обратиться в соответствующие службы предприятия, занимающиеся данной работой (например, в юридическую службу).

Таким образом, в рамках рассматриваемого запроса можно говорить о том, что у организации нет оснований включать в состав основных средств (счет 01) купленные и эксплуатируемые объекты недвижимости, на которые не зарегистрировано право собственности. Однако, это верно при условии отсутствия затягивания (или отсутствия вины организации в затягивании) процедуры регистрации прав собственности.

Возможность классификации работ, проводимых на объектах, учтенных на счете 08, как ремонтных.

Как указано выше, по общему правилу, купленный объект следует учитывать на счете 08. Данный счет предназначен для обобщения информации о формировании первоначальной стоимости основных средств.

При этом согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В частности, в абзаце 3 данного пункта сказано, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основного средства являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Следовательно, все работы (в том числе ремонтные) связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и их стоимость должна формировать первоначальную стоимость основного средства.

Однако, по нашему мнению, это справедливо в отношении всех объектов основных средств, за исключением некоторых случаев ремонта объектов недвижимости.

В частности, законодательство по бухгалтерскому учету предполагает, что объект недвижимости может быть введен в эксплуатацию, но при этом будет числиться на счете 08. Это связанно с необходимостью государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества и с тем, что данная процедура продолжительна по времени. В этом случае на момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, не выполняются все условия, необходимые для его перевода на счет 01, поэтому данный объект продолжает числиться на счете 08. В то же время факт ввода объекта в эксплуатацию означает, что данный объект уже приведен в состояние пригодное для использования. Поэтому все работы на объекте недвижимости, проведенные после этого, являются работами по его поддержанию в исправном состоянии, а не работами по приобретению, сооружению и изготовлению основного средства. Следовательно, стоимость таких работ не должна включаться в первоначальную стоимость объекта недвижимости, а в соответствии с пунктом 7 ПБУ 10/99 их стоимость нужно списать на текущие расходы (сч. 20, 26 и т.п.). Напомним, что согласно пункту 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют, в частности, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии.

Вывод

Стоимость работ (в том числе ремонтных), связанных с доведение объекта основных средств до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию, включается в его первоначальную стоимость.

Если же данный объект уже приведен в состояние, пригодное для использования, что подтверждается введением его в эксплуатацию, то стоимость ремонтных работ в данном случае следует считать текущими расходами организации.

15 марта 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно статье 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

*(2) Письмом ФНС России от 25.08.2004 г. N ШС-14-21-121 территориальным налоговым органам даны указания в случаях, если организация длительное время не регистрирует права на фактически эксплуатируемый объект недвижимости, взыскивать с таких налогоплательщиков налог на имущество, а также привлекать их к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

*(3) В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ ответственность за налоговое правонарушение наступает не только когда оно совершено умышленно, но и по неосторожности.