Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций (кроме кредитных, страховых и бюджетных) (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 9-10, май 2007 г.)

Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций (кроме
кредитных, страховых и бюджетных)

Бухгалтерская отчетность является неотъемлемой частью всего учетного процесса в организации. В течение всего отчетного года в бухгалтерии предприятия формируются документально оформленные операции, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, результаты которых в конце года должны быть отражены в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках и приложениях к ним. Подготовка к годовой отчетности начинается задолго до ее составления и сдачи. Прежде чем составить бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках и сформировать все расшифровки их показателей в приложениях бухгалтеру необходимо проверить правильность формирования всех показателей отчетности уже на счетах учета. В условиях постоянно меняющегося законодательства бухгалтеру необходимо тщательно следить за всеми изменениями и дополнениями и в соответствии с ними готовиться к сдаче годовой отчетности. В связи с этим актуальность формирования показателей годовой отчетности никогда не теряется. Также следует отметить, что в условиях реформирования бухгалтерского учета и максимального приближения его к международным стандартам подготовка и сдача отчетности, особенно для крупных предприятий, работающих на мировом рынке, и, следовательно, составляющих отчетность по МСФО, является достаточно сложным процессом.

Все организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ). При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 3 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность организаций составляется и сдается в соответствии с установленными формами, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Также следует отметить, что бухгалтерская отчетность также в обязательном порядке должна представляться в налоговые органы (п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). В случае не представления отчетности в налоговые органы на организацию налагаются штрафные санкции.

Формы бухгалтерской отчетности, составляемой организациями, разрабатываются ей самостоятельно на основе типовых форм, утвержденных Минфином РФ, и закрепляются в учетной политике организации.

Состав и порядок составления бухгалтерской отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). В соответствии с требованиями указанного ПБУ статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). При этом показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В соответствии с Законом N 129-ФЗ и ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности включаются Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, аудиторское заключение (в случае обязанности или необходимости его представления в составе бухгалтерской отчетности) и пояснительная записка. Таким образом, полный состав годовой бухгалтерской отчетности включает в себя:

1) Форма N 1 "Бухгалтерский баланс";

2) Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках";

3) Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала";

4) Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств";

5) Форма N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу";

6) Форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

Кроме того, к отчетности многих организаций должно быть приложено аудиторское заключение. Однако некоторые организации прилагают аудиторское заключение по своему усмотрению.

Наряду с уже перечисленными форами отчетности в состав бухгалтерской отчетности организаций включается Пояснительная записка (ст. 13 Закона N 129-ФЗ). При этом малые предприятия имеют право не представлять Пояснительную записку.

В целом Пояснительная записка содержит дополнительные сведения о финансовом состоянии, которые не были отражены в основных формах бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что в Пояснительной записке отражаются не только количественные показатели, но также включаются описательные сведения. Как правило, Пояснительная записка содержит информацию об организации, которая отвечает основным критериям существенности для заинтересованных пользователей. Пояснительная записка включается в состав годовой отчетности. При этом в состав промежуточной отчетности Пояснительная записка включается в случаях если это предусмотрено уставом организации. Как правило, Пояснительная записка включает в себя следующие разделы:

1) сведения о деятельности организации;

2) изменения в учетной политике;

3) сведения о финансовой деятельности;

4) сведения об инвестиционной деятельности;

5) информация о дочерних и зависимых обществах;

6) сведения о реорганизации организации;

7) события после отчетной даты и др.

В соответствии с законодательством перед составлением годового отчета проводится инвентаризация имущества (основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств и т.д.), а также финансовых обязательств организации (дебиторской и кредиторской задолженности).

На основе полученных результатов инвентаризации по данным ведомостей в бухгалтерский учет вносятся необходимые исправительные записи.

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс составляется в соответствии с типовой формой N 1, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н. В соответствии с типовой формой бухгалтерский баланс включает в себя пять разделов:

Раздел I "Внеоборотные активы";

Раздел II "Оборотные активы";

Раздел III "Капитал и резервы";

Раздел IV "Долгосрочные обязательства";

Раздел V "Краткосрочные обязательства".

Кроме того, в состав баланса включается Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Раздел I "Внеоборотные активы баланса" актива баланса отражает информацию о стоимости нематериальных активов (строка 110), основных средств (строка 120), незавершенного строительства (строка 130), доходных вложений в материальные ценности (строка 135), долгосрочных финансовых вложений (строка 140), а также о суммах отложенных налоговых активов (строка 145) по состоянию на отчетную дату составления баланса.

По строке 110 "Нематериальные активы" отражается стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации на праве собственности. Показатель стоимости нематериальных активов формируется на основе учетных регистров по данным синтетического счета 04 "Нематериальные активы".

В состав нематериальных активов, отражаемых под данной статьей баланса, включаются:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Также в состав нематериальных активов включаются деловая репутация организации и организационные расходы. При этом к организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Кроме того, по строке 110 баланса также отражается сумма расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам.

При формировании показателя суммы расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам следует помнить о требованиях к формированию и списанию указанных расходов в целях налогообложения.

В соответствии с налоговым законодательством к расходам по НИОКР в целях налогообложения относят расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы по НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) организации.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то такие права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с требованиями налогового законодательства.

При принятии к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов и отражению их остаточной стоимости по строке 110 баланса необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2000):

1) отсутствие материально-вещественной структуры;

2) возможность выделения от другого имущества;

3) объект нематериального актива используется в производстве или для управленческих нужд организации;

4) использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования объекта, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа;

6) способность приносить экономические выгоды в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, товарные знаки, договор уступки (приобретения) и т.п.).

Объекты нематериальных активов к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, а в бухгалтерском балансе отражаются по их остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Согласно ПБУ 14/2000 под первоначальной стоимостью нематериальных активов понимается сумма фактических затрат на его приобретение или создание. Формирование первоначальной стоимости зависит от способа получения объекта:

1) за плату от других организаций и физических лиц;

2) получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал;

3) получение на безвозмездной основе.

Кроме того, объект нематериальных активов может быть создан организацией собственными силами.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических затрат на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000).

В состав фактических затрат на приобретение нематериальных активов включаются:

1) суммы, уплаченные в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю продавцу;

2) суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

3) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4) невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением нематериального актива;

5) расходы на доработку нематериального актива;

6) услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора о переходе права собственности на нематериальный актив;

7) другие затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

В случае если условиями договора купли-продажи нематериальных активов предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Следует отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива, приобретенного за плату, в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в его первоначальную стоимость, тогда как по правилам налогового учета - нет. Примером таких расходов являются проценты по кредитам, полученным для приобретения нематериальных активов, отрицательные суммовые разницы, связанные с их приобретением, и др.

Перечисленные выше затраты в бухгалтерском учете формируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". В случае если организация-покупатель является плательщиком НДС, то сумма налога, предъявленная продавцом нематериального актива, в первоначальную стоимость объекта не включается, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". После оприходования объекта нематериального актива сумма налога на основании счет-фактуры принимается к налоговому вычету. В случае если организация не является плательщиком НДС, то его сумма включается в первоначальную стоимость нематериального актива и к налоговому вычету не принимается.

На счетах бухгалтерского учета приобретение нематериальных активов отражается следующим образом:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.) - на сумму затрат на приобретение нематериальных активов;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.) - на сумму НДС по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на сумму первоначальной стоимости, по которой объект принят к бухгалтерскому учету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - на сумму оплаты нематериальных активов, перечисленных поставщику;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по расходам, связанным с приобретением нематериальных активов, принятого к налоговому вычету.

В случае если нематериальные активы получены в качестве вклада в уставный капитал, то в бухгалтерском учете они отражаются по договорной стоимости, согласованной между акционерами (учредителями) организации.

В случае если организация получила объект нематериальных активов на безвозмездной основе, то в бухгалтерском учете они отражаются по рыночной цене. Следует отметить, что в соответствии с гражданским законодательством (ст. 575 Гражданского кодекса РФ) безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму, превышающую пять минимальных размеров оплаты труда между коммерческими организациями запрещены. Исходя из этого, организация может получить объект нематериальных активов большей стоимостью только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. На счетах бухгалтерского учета операция по получению нематериального актива отражается следующим образом:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету.

Сумма НДС, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимается, и увеличивает его первоначальную стоимость.

Следует отметить, что в соответствии с правилами налогового законодательства стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, в налоговом учете не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). В случае, если остаточная стоимость нематериального актива больше его рыночной цены, то данный нематериальный актив в налоговом учете отражается по остаточной стоимости, а в бухгалтерском учете по рыночной стоимости.

Таким образом, стоимость нематериального актива, полученного на безвозмездной основе, в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Кроме того, у организации возникнет необходимость ведения дополнительных регистров налогового учета. Исходя из этого, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета полученных безвозмездно нематериальных активов следует установить такую рыночную цену, которая соответствовала бы остаточной стоимости нематериального актива.

Объект нематериальных активов также возникает при составлении консолидированной отчетности, в случае если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже их балансовой оценки по данным головной организации. В связи с этим в отчетном сводном бухгалтерском балансе по строке 110 формируется разница между номинальной стоимостью акций дочерней компании и их балансовой стоимостью.

Кроме того, к нематериальным активам также относятся организационные расходы, в состав которых включаются затраты организации, возникшие до ее государственной регистрации. В состав организационных расходов также относятся затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов, подлинности подписей на банковских карточках, изготовление печатей, штампов и др. Такие расходы учитываются в составе нематериальных активов и отражаются по строке 110 баланса, в случае если они были признанны вкладом в уставный капитал организации одного из учредителей. На счетах бухгалтерского учета сумма указанных расходов учитывается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" и отражается по строке 110 баланса.

Следует отметить, что к нематериальным активам не относятся затраты, связанные с переоформлением учредительных документов организации (изменение видов деятельности, оформление новых образцов подписей на банковских карточках и др.). Указанные расходы учитываются в составе прочих и в балансе не отражаются.

К нематериальным активам относятся также научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, по которым получены патент или свидетельство. Такие расходы учитываются на счете 04 в виде нематериальных активов. На счете 04 "Нематериальные активы" также учитываются новые разработки, по которым отсутствуют свидетельство или патент, но учитываются в составе расходов на НИОКР. В других случаях затраты на НИОКР отражаются в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерской отчетности (строка 110 баланса) нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений производится по каждому объекту нематериальных активов ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету и учтен на счете 04.

По строке 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса отражается остаточная стоимость основных средств.

В соответствии с требованиями законодательства к основным средствам относится имущество, признаваемое объектами основных средств, принадлежащих организации на праве собственности и используемое ей для извлечения экономических выгод в течение срока, превышающего 12 месяцев.

Следует отметить, что если стоимость объекта основных средств не превышает 20 000 руб. (без НДС), то его стоимость может быть списана на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Кроме того, таким же образом списываются книги, брошюры и другие печатные издания. Указанное имущество по строке 120 баланса не отражается.

Лимит стоимости основных средств, единовременно списываемых на затраты производства по мере их ввода в эксплуатацию может быть установлен организацией самостоятельно, исходя из условий ее деятельности.

Таким образом, для отражения имущества в составе основных средств по строке 120 бухгалтерского баланса необходимо выполнение следующих условий:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Также следует отметить, что в составе основных средств следующие объекты:

1) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

2) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

3) земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 5 ПБУ 6/01).

На счетах бухгалтерского учета основные средства отражаются по первоначальной стоимости, а в бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение или создание. Величина первоначальной стоимости зависит от способа получения основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает в себя все фактические затраты, связанные с их приобретением. В том числе к таким расходам относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Следует отметить, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Также, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств формируются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п. 8 ПБУ 6/01).

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. В связи с этим необходимо учитывать не только требования бухгалтерского, но и налогового законодательства.

При этом если организация является плательщиком НДС, то сумма налога, предъявленная продавцом, основного средства не включается в его первоначальную стоимость, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". По мере принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету сумма НДС принимается к налоговому вычету.

Если же организация не является плательщиком НДС, то его сумма, уплаченная продавцу, увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому вычету не принимается.

На счетах учета приобретение основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) - на сумму затрат на приобретение основных средств;

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) - на сумму НДС по приобретенным основным средствам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - на сумму оплаты основных средств и других затрат на их приобретение;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на первоначальную стоимость основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму НДС, принятого к налоговому вычету, по принятым к учету основным средствам.

Следует отметить, что некоторые виды приобретаемых основных средств подлежат государственной регистрации. В соответствии с гражданским законодательством (ст. 164 Гражданского кодекса РФ) государственной регистрации подлежат сделки с землей и другим недвижимым имуществом. Кроме того, Законом может быть установлена государственная регистрация сделок с движимым имуществом определенных видов.

В случае если основные средства получены организацией на безвозмездной основе, то их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной цены на полученные основные средства.

При этом в целях налогового учета стоимость основных средств, полученных на безвозмездной основе, не может быть меньше их остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Кроме того, при безвозмездном получении основных средств необходимо соблюдать требования гражданского законодательства в части безвозмездного получения и передачи (ст. 575 Гражданского кодекса РФ).

В случае если остаточная стоимость основных средств больше их рыночной цены, то в налоговом учете такое имущество отражается по остаточной стоимости, а в бухгалтерском - по рыночной. Таким образом, стоимость указанного имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различной, и в связи с этим возникает необходимость ведения дополнительных налоговых регистров для учета указанных объектов. С целью сближения бухгалтерского и налогового учетов целесообразно определить такую рыночную цену, которая соответствовала бы остаточной стоимости основного средства.

Стоимость основных средств, учтенных в составе доходов будущих периодов, по мере начисления амортизации ежемесячно списывается на затраты организации:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации по безвозмездно полученному основному средству.

Дебет счета 98-2 "Безвозмездные поступления",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на соответствующую долю доходов будущих периодов, учтенных в составе прочих доходов.

В случае создания основных средств собственными силами используется два способа их строительства: подрядный и хозяйственный.

Формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете осуществляется исходя из всех затрат на строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на приобретение материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплата труда рабочих и т.д.) данных основных средств. Данное положение применяется при обоих способах строительства.

В целях налогового учета первоначальная стоимость созданных самостоятельно основных средств формируется исходя из затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию при условии, строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

На счетах учета оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" - на стоимость строительных работ;

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" - на сумму НДС согласно счет-фактуры подрядной организации.

При строительстве объектов основных средств хозяйственным способом строительные работы ведутся силами организации, т.е. без привлечения подрядчиков. Затраты, связанные со строительством учитываются по дебету счета 08:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 10 "Материалы" (02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.) - на стоимость затрат по строительным работам, выполненные собственными силами.

Сумма капитальных вложений, т.е. затраты на дооборудование, достройку, реконструкцию, и другие работы, увеличивающая первоначальную стоимость основных средств, в размере не более 10% может быть списана на расходы, до начала начисления амортизации. Указанная сумма в соответствии с налоговым законодательством признается амортизационной премии. ПБУ 6/01 такого положения не предусматривает.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, т.е. произведены капитальные вложения (п. 27 ПБУ 6/01).

В случае увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате проведенной модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина РФ от 23.06.2004 г. N 07-02-14/144.)

Если работы по модернизации, реконструкции и прочим работам не носят капитального характера, то такие расходы не включаться в стоимость основных средств. К таким вложениям не относятся вложения, по которым выполняются следующие условия:

1) в результате проведенных работ технические показатели и характеристики не улучшились или улучшились незначительно;

2) расходы не связаны со строительными или монтажными работами;

3) срок службы дополнительных узлов, агрегатов и деталей не превышает одного года.

Кроме того, первоначальная стоимость основных средств может изменяться в результате переоценки.

В случае увеличения первоначальной стоимости основных средств, сумма дооценки относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал":

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - на сумму увеличения стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму доначисленной амортизации основных средств в результате переоценки.

В случае если в процессе переоценки произошло увеличение стоимости основных средств, которые ранее были уценены, сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе нераспределенной прибыли. Если сумма дооценки превышает сумму уценки, то разница включается в состав добавочного капитала.

В случае если была произведена уценка стоимости основных средств, которые ранее были дооценены, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. В случае превышения суммы уценки над суммой дооценки - разница относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Первоначальная стоимость основных средств может быть уменьшена в результате их частичной ликвидации. В целях налогового учета затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете их отражают в составе операционных расходов. Стоимость материалов, полученных в результате частичной ликвидации основного средства, должна быть оприходована на счета бухгалтерского учета по их рыночной стоимости, и учтена в составе внереализационных доходов. Причем стоимость материалов, полученных в результате частичной ликвидации основных средств, увеличивает налогооблагаемую прибыль организации. При этом сумма начисленной амортизации по частично ликвидированным основным средствам не изменяется ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Стоимость основных средств переносится на затраты производства путем начисления по ним амортизации. Кроме того, с учетом ее суммы основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. Амортизируемыми признаются основные средства, срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и стоимостью более 20 000 руб. Основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, единовременно списываются в состав расходов при принятии их к учету и в балансе по строке 120 не отражаются.

По строке 130 "Незавершенное строительство" баланса отражаются расходы, относящиеся к незавершенным капитальным вложениям, в состав которых включаются:

1) затраты на приобретение основных средств, не введенных в эксплуатацию;

2) затраты на приобретение нематериальных активов, не принятых к бухгалтерскому учету;

3) затраты на приобретение оборудования, требующего монтажа;

4) затраты на приобретение оборудования, переданного для монтажа, но не смонтированного;

5) затраты по незаконченному капитальному строительству;

6) затраты на выполнение научно исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Расходы на незавершенное строительством учитываются на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дебетовое сальдо указанных счетов по состоянию на конец отчетного периода отражается по строке 130 бухгалтерского баланса.

На счете 08 учитывается формируемая первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов до их ввода в эксплуатацию. Затраты, учтенные по этому счету отражаются по строке 130 бухгалтерского баланса.

После ввода основных средств в эксплуатацию и включения имущества в состав нематериальных активов их стоимость списывается с кредита счета 08 в корреспонденции со счетами 01 и 04 по дебету. Таким образом, такое имущество уже не учитывается по строке 130, а отражается по строкам 110 и 120 бухгалтерского баланса.

Приобретенное имущество может требовать монтажа и установки, а после этого уже вводится в эксплуатацию.

На счетах бухгалтерского учета такое оборудование отражается по первоначальной стоимости, формируемой на счете 07 "Оборудование к установке". Все затраты, связанные с приобретением такого оборудования, отражаются по дебету счета 07 в корреспонденции со счетом 60. Кроме того, необходимо отразить сумму НДС по приобретенному оборудованию. После установки и монтажа оборудования все затраты по ним списываются в дебет счета 08. Сформированная стоимость не введенных в эксплуатацию объектов основных средств и не включенных в состав нематериальных активов имущества отражается по строке 130 бухгалтерского баланса.

Кроме того, по строке 130 баланса отражается сумма расходов по незавершенному капитальному строительству.

В случае если объект строительства еще не сдан и не введен в эксплуатацию, то сумма расходов по незавершенному строительству отражается по строке 130 бухгалтерского баланса. Если же объект строительства сдан и введен в эксплуатацию, то объект строительства отражается по строке 120 в составе основных средств.

По строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" отражается имущество организации, предназначенное для передачи в аренду, лизинг, учтенное по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Причем в бухгалтерском балансе указанное имущество отражается по его остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по нему амортизации. Порядок начисления амортизации по указанному имуществу аналогичен порядку начисления амортизации по обычным основным средствам, предназначенным для осуществления производственных и управленческих целей. По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражается стоимость долгосрочных финансовых вложений, учтенных на счете 58 "Финансовые вложения". К долгосрочным финансовым вложениям относятся вложения, произведенные на срок более 12 месяцев. В том числе в их состав включаются приобретенные ценные бумаги других организаций, вклады в уставные капиталы других организаций, выдача займов и другие вложения.

На счетах бухгалтерского учета ценные бумаги отражаются по первоначальной стоимости, которая отражается по строке 140 бухгалтерского баланса, в случае если по данным ценным бумагам не был ранее создан резерв под их обесценение. В случае создания таких резервов в балансе отражается их первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленного резерва.

Учет финансовых вложений регламентируется ПБУ 19/02, в соответствии которым под первоначальной стоимостью ценных бумаг понимается сумма всех фактических затрат на их приобретение.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

При этом к фактическим затратам на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. При этом если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных расходов того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае если финансовые вложения были произведены за счет заемных средств, то затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01.

Следует отметить, что при приобретении активов в качестве финансовых вложений в фактические затраты на их приобретение не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

По строке 140 бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (в случае если такой резерв был создан) по состоянию на конец отчетного периода.

В случае если организация не является плательщиком НДС, то его сумма к вычету не принимается и включается в стоимость ценных бумаг.

При получении ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При получении ценных бумаг на безвозмездной основе первоначальной стоимостью финансовых вложений признается:

1) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

При формировании стоимости финансовых вложений, полученных на безвозмездной основе, следует учитывать требования гражданского законодательства (ст. 575 Гражданского кодекса РФ).

К финансовым вложениям также относятся выданные организацией займы. Задолженность перед организацией, в виде денежных средств, переданных другим организациям по договору займа, заключенного на срок более 12 месяцев, на отчетную дату отражается по строке 140 бухгалтерского баланса в составе выданных займов.

Следует отметить, что по строке 140 отражается не только сумма самого займа, но и сумма начисленных по нему процентов, причитающихся к получению.

В состав финансовых вложений также относится участие в договорах о совместной деятельности (простого товарищества). В бухгалтерском балансе по строке 140 отражается дебетовое сальдо по счету 58 на конец отчетного периода.

По строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается сумма отложенных налоговых активов, сформированных в соответствии с требованиями налогового законодательства и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Сумма отложенных налоговых активов учитывается на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенный налоговый актив формируется в случае несоответствия момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Величина отложенного налогового актива определяется, исходя из вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы возникают, в случае если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, чем в налоговом. Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль в будущих отчетных (налоговых) периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате (п. 11 ПБУ 18/02):

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена организации, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их реализацией;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочих аналогичных различий.

Стоимость прочих активов, не отраженных по перечисленным выше строкам раздела I "Внеоборотные активы", отражаются по строке 150 "Прочие внеоборотные активы".

Строка 190 отражает итог раздела I "Внеоборотные активы", включающий в себя сумму строк 110-150.

Раздел II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса отражает стоимость всех оборотных активов организации.

По Строке 210 "Запасы" отражается общая стоимость всех запасов и затрат организации (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.). Данная строка подлежит расшифровке по видам материальных ценностей и затрат.

По строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" отражается фактическая себестоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих и запасных частей, топлива, смазочных материалов, тары и т.п.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

6) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Причем данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

8) затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Причем данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Следует отметить, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов в состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов не включаются.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться в связи с различным принятием к учету некоторых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

Стоимость материалов в бухгалтерском учете может учитываться не только по фактической себестоимости, но и по учетным ценам.

При учете материально-производственных запасов по учетным ценам их себестоимость формируется с использованием дополнительных счетов:

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Суммы, отраженные по счету 16, связанные с формированием стоимости материалов, также отражаются по строке 211 баланса.

Выбранный вариант учета материально-производственных запасов в обязательном порядке отражается в учетной политике организации.

Если организация является плательщиком НДС, то его сумма, предъявленную поставщиком материалов, в первоначальную стоимость материалов не включается, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". После принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету сумма НДС на основании счет-фактуры принимается к налоговому вычету.

Если организация плательщиком НДС не является, то его сумма увеличивает первоначальную стоимость материально-производственных запасов и к налоговому вычету не принимается.

Учет фактической себестоимости полученных материалов осуществляется на счете 10 "Материалы":

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" - на покупную стоимость материалов;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму транспортных расходов по приобретению материалов;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (76) - на сумму НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты по счетам контрагентов, за приобретенные материалы (транспортные расходы, вознаграждения);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС по расходам, связанным с приобретением материалов.

Если материалы учитываются по учетным ценам, то формирование фактической себестоимости материалов осуществляется по дебету счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При этом по дебету счета 10 отражается стоимость материалов по учетным ценам, а разница между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью отражается на счете 16. В момент оприходования материалов на склад применяется вспомогательный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В бухгалтерском учете покупная цена материалов и другие расходы, связанные с их приобретением (транспортные расходы, посреднические услуги и др.) отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При оприходовании материалов на склад по кредиту счета 15 отражается учетная цена материалов в корреспонденции со счетом учета материалов:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Кроме того, необходимо отразить сумму НДС по приобретенным ценностям и расходам, связанным с их приобретением:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчикам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов, а по кредиту отражается их учетная цена.

Если учетная цена материально-производственных запасов превышает их фактическую себестоимость, то сумма превышения (экономию) списывается:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - на сумму экономии.

В конце отчетного месяца дебетовое сальдо по счету 16 списывается (сторнируется - при отрицательной разнице) на счета затрат на производство (расходы на продажу) или другие соответствующие счета:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"...),

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - списано отклонение в стоимости материалов.

Или

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"...),

Кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Если материально-производственные запасы изготовлены организацией самостоятельно, то фактическая себестоимость материалов определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

Если материально-производственные запасы внесены в качестве вклада в уставный капитал, то в бухгалтерской отчетности они отражаются по стоимости, согласованной между учредителями.

При этом при передаче материалов в качестве вкладов в уставный капитал, передающая сторона обязана восстановить НДС по материалам, ранее принятый к вычету, и заплатить его в бюджет. При этом принимающая сторона может принять эту сумму налога к вычету (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

При получении материально-производственных запасов на безвозмездной основе их стоимость определяется исходя из рыночной цены на аналогичное имущество. В целях налогообложения стоимость таких материалов не может превышать их балансовой стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо соблюдать требования гражданского законодательства к безвозмездной передаче имущества.

Сумма НДС по безвозмездно полученным материалам, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимаются, а увеличивает их первоначальную стоимость.

По строке 212 "Животные на выращивании и откорме", как правило, заполняется предприятиями животноводства и птицеводства (комплексами и фермами по производству молока, выращиванию и откорму крупного рогатого скота, свиней, птицы и т.д.). Данная строка отражает дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме". Показатель "Животные на выращивании и откорме" отражает информацию о стоимости молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Организации, принимающие животных на откорм и доращивание, учитывают их стоимость по договорным ценам без НДС. При этом уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость отражается на счете 19 и списывается в общеустановленном порядке.

Себестоимость молодняка скота и взрослого скота на откорме, зверей и птицы всех возрастов определяется исходя из:

1) затрат на их выращивание и откорм в текущем году;

2) стоимости животных и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны и переведенных на откорм из основного стада;

3) стоимости приплода, полученного в текущем году.

Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве" отражает сумму затрат на производство, не списанную на отчетную дату, т.е. незавершенное производство, со следующих счетов затрат:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

44 "Расходы на продажу".

Незавершенным производством признается продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также работы, не принятые заказчиками. Затраты, осуществленные на производство продукции, работ, услуг являются затратами незавершенного производства, стоимость которых и отражается по строке 213 бухгалтерского баланса.

К незавершенному производству также относятся готовые изделия, не принятые отделом технического контроля, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью законченная изготовлением продукция, но не прошедшая технических испытаний.

Материалы и покупные полуфабрикаты, не списанные в производство и не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся.

В случае если организация занимается выполнением работ долгосрочного характера и получает оплату за выполненные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, то такие организации по строке 213 отражают принятые заказчиком этапы по договорной стоимости.

Торговые организации по данной строке отражают расходы по заготовке и доставке товаров (транспортные расходы, расходы на посреднические услуги и др.), относящиеся к остатку нереализованных товаров.

Затраты основного производства, отражаемые на счете 20 "Основное производство", представляет собой незавершенное производство. Сальдо по этому счету также отражается по строке 213 баланса.

По строке 213 баланса также отражаются расходы, связанные с обслуживанием производства, учитываемые по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", и не списанные на конец отчетного периода.

Следует отметить, что в целях налогового учета под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.

По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" баланса отражается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость остатка готовой продукции, учтенная по счету 43 "Готовая продукция", а также стоимость нереализованных товаров, не реализованных на отчетную дату.

По этой строке также отражается стоимость товаров, предназначенных для реализации торговыми организациями.

Следует отметить, что в соответствии с налоговым законодательством оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

По строке 215 "Товары отгруженные" отражается стоимость товаров отгруженных:

1) по договорам, предусматривающим переход права собственности на товары к покупателю в момент выполнения обязательств по договору, в случае если такое обязательство не выполнено. Иными словами, до тех пор, пока покупатель не выполнил условия договора поставки, и право собственности на эти товары к нему не перешло, то указанные товары у поставщика отражаются в составе отгруженных;

2) по посредническим договорам (договор комиссии, поручения, агентский договор) в случае если товары посредником не реализованы;

3) по товарообменным договорам, в случае если встречная поставка товаров покупателем не была произведена.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость таких товаров учитывается по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Таким образом, в бухгалтерском балансе по строке 215 отражается дебетовое сальдо счета 45, не списанное на отчетную дату.

В целях налогообложения оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится организацией на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию (п. 3 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

По строке 216 "Расходы будущих периодов" отражаются затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. К расходам будущих периодов относятся:

1) расходы по ремонту основных средств, в случае если он производится неравномерно в течение года;

2) подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности;

3) затраты на получение лицензий на право осуществления определенного вида деятельности;

4) затраты по обязательной или добровольной сертификации и др.

На счетах бухгалтерского учета расходы будущих периодов учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерском балансе расходы будущих периодов отражаются по строке 216 в размере дебетового сальдо по счету 97, не погашенному по состоянию на конец отчетного периода.

Со счета 97 расходы будущих периодов списываются при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. На счетах учета при этом отражаются следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 97.

Расходы будущих периодов списываются одним из следующих способов:

1) равномерно в течение определенного срока;

2) пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

При этом выбранный метод списания расходов будущих периодов в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике организации.

В первом случае предполагается равномерное списание расходов будущих периодов в течение всего периода.

Если срок списания расходов будущих периодов не определен, то организация имеет право установить его самостоятельно, что также должно быть закреплено в учетной политике организации.

Списание расходов будущих периодов пропорционально выпущенной продукции применяют, как правило, промышленно-производственные организации.

По строке 216 "Расходы будущих периодов" также отражается остаток расходов будущих периодов, на которые организация не имеет исключительных прав, и которые не относятся к нематериальным активам. К таким расходам относятся, например, расходы на приобретение компьютерных программ.

Строка 217 "Прочие запасы и затраты" отражает прочие запасы и затраты, не отраженные в других строках подраздела "Запасы" раздела II "Оборотные активы" баланса. По данной строки могут быть отражены, например, коммерческие расходы, относящиеся к остатку нереализованной продукции и не списанные со счета 44 "Расходы на продажу" производственно-промышленного предприятия.

По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается сумма НДС по приобретенным ценностям, товарам (работам, услугам), и не принятый к налоговому вычету.

Суммы НДС по приобретенным ценностям учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При этом строка 220 бухгалтерского баланса отражает дебетовое сальдо по данному счету, не списанное по состоянию на отчетную дату.

Суммы НДС, списанные на отчетную дату вследствие принятия его к вычету, списания на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг), а также списания за счет целевых средств, в балансе уже не отражаются.

Строки 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" отражают задолженность, не погашенную на отчетную дату от:

1) поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенным по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

2) покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенным по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

3) налоговых органов по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенным по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

4) подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу организации подотчетным средствам, учтенным по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

5) работников организации по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенным по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

6) учредителей по вкладам в уставный капитал, учтенным по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями";

7) по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенным по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, указанные строки баланса отражают дебетовые сальдо соответственно по счетам 60, 62, 71, 73, 75 и 76.

При этом отдельно указываются показатели задолженности покупателей и заказчиков по долгосрочной и краткосрочной задолженности по строкам "в том числе покупатели и заказчики" соответственно по строке 231 и 241.

Также следует отметить, что при отражении показателей по строкам 230 и 240 сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами и контрагентами в балансе отражаются развернуто, т.е. дебетовое сальдо - в активе баланса (строка 230 и 240), кредитовое - в пассиве (строка 620 и 625).

По строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" указывается сумма финансовых вложений организации в акции, облигации и другие ценные бумаги на срок не более одного года. По этой строке также отражается сумма займов, предоставленных другим организациям на срок менее одного года.

Данная строка отражает дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения", отражающим краткосрочные финансовые вложения, за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в случае его создания по краткосрочным вложениям.

По строке 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса отражается остаток денежных средств, находящихся в распоряжении организации в кассе и на расчетных и валютных счетах в банках по состоянию на конец отчетного периода, а также прочие денежные средства (специальные счета в банках, переводы в пути, денежные документы и др.), не списанные на конец отчетного периода. Иными словами, по данной строке отражается дебетовое сальдо счетов 50, 51, 52, 55, 57.

Строка 270 "Прочие оборотные активы" отражает остатки прочих оборотных активов, не отраженных по другим статьям раздела II "Оборотные активы" баланса.

По строке 290 "Итого по разделу II" отражается итоговая сумма раздела II, т.е. общая сумма строк 210 "Запасы", 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", 250 "Краткосрочные финансовые вложения", 260 "Денежные средства", 270 "Прочие оборотные активы".

По строке 300 "Баланс" отражается итог всех активов организации, отраженных в разделе I и II баланса. Иными словами по этой строке отражается сумму строк 190 "Итого по разделу I" и 290 "Итого по разделу II".

Раздел III "Капитал и резервы" баланса отражает величину собственного капитала организации, включая созданные ей резервы.

По строке 410 "Уставный капитал" отражается величина уставного капитала организации. Следует отметить, что его размер должен совпадать с величиной уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Уставный капитал акционерного общества отражает минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Кроме обыкновенных акций акционерное общество может размещать и привилегированные акции, номинальная стоимость которых не должна превышать 25% от уставного капитала общества.

Минимальный размер уставного капитала открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью представляет собой номинальную стоимость долей, распределенных между участниками (учредителями) организации. Минимальный размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью составляет не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.

В бухгалтерском балансе по строке 410 отражается кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на конец отчетного периода.

На момент регистрации организации указанный в учредительных документах размер уставного капитала должен быть оплачен не менее чем на 50%. Остальная часть уставного капитала может быть погашена в течение года с момента регистрации общества.

В бухгалтерском балансе сумма уставного капитала отражается полностью независимо от того, полностью он оплачен или нет.

Изменение величины уставного капитала в бухгалтерской отчетности отражается только после внесения соответствующих изменений в учредительных документах организации и их регистрации.

По строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров по их требованию или по решению совета директоров. Следует отметить, что данный показатель указывается в круглых скобках.

Стоимость выкупленных собственных акций (долей) отражается в сумме фактических затрат на их приобретение, независимо от их номинальной стоимости. Указанные затраты учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)". Исходя из этого, в балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81.

В случае перепродажи или аннулирования собственных акций, выкупленных организацией, в балансе по строке 411 стоимость собственных акций отражается за вычетом перепроданных или аннулированных акций.

По строке 420 "Добавочный капитал" баланса отражается кредитовый остаток по счету 83 "Добавочный капитал" на отчетную дату. Кроме величины добавочного капитала, полученного от прироста стоимости имущества по переоценке, по строке 420 отражается эмиссионный доход, возникающий в случае реализации собственных акций по стоимости выше их номинала открытыми акционерными обществами:

Строка 430 "Резервный капитал" баланса отражает величину сформированного резервного капитала, в виде кредитового сальдо по счету 82 "Резервный капитал". При этом сумма резервного капитала, отраженного по указанной строке подлежит расшифровке по строке 431, отражающей сумму резервов, образованных в соответствии с законодательством, и по строке 432, отражающей сумму резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

Резервный капитал формируется акционерными обществами в виде ежегодных обязательных отчислений от чистой прибыли. Минимальный размер резервного капитала составляет 5% от уставного капитала. При этом акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли. Прекращение отчислений наступает тогда, когда сумма резервного капитала достигает размера, установленного уставом общества. Сумма созданного обязательного резерва отражается по строке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Суммы дополнительно созданных резервных фондов, образованных в соответствии с положениями устава организации, отражается по строке 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Указанные резервы создаются за счет чистой прибыли организации, остающейся после всех произведенных обязательных отчислений.

В случае использования резервного капитала в отчетности организации отражается его остаток, т.е. сумма резервного капитала за вычетом сумм использования резервного капитала.

По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается сумма нераспределенной прибыли организации по состоянию на отчетную дату за прошедшие периоды и отчетный год, т.е. кредитовый остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Прибыль прошлых лет учитывается по кредиту счета 84 и в балансе отражается по строке 470. Как правило, в течение текущего отчетного года распределения прибыли не производится, а, значит, и оборотов по дебету этого счета не имеется.

Прибыль отчетного года - это сумма чистой прибыли, полученная организацией за отчетный год, которая также отражается в балансе по строке 470. Чистая прибыль отчетного года представляет собой кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", которое затем на конец отчетного года переносится в строку 470.

По строке 470 также отражается сумма непокрытого убытка прошлых лет и (или) отчетного года, непокрытых соответствующими источниками финансирования.

Строка 490 "Итого по разделу III" отражает общий итог раздела III баланса, т.е. сумму строк 410 "Уставный капитал", 420 "Добавочный капитал", 430 "Резервный капитал", 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Раздел IV "Долгосрочные обязательства" отражает долгосрочные обязательства организации перед кредиторами и заимодавцами, а также сумму отложенных налоговых обязательств.

По строке 510 "Займы и кредиты" отражается остаток заемных средств, полученных организацией на срок более одного года и не погашенных по состоянию на отчетную дату. На счетах бухгалтерского учета долгосрочные кредиты банков и займы учитывают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", в связи с этим в балансе по строке 510 отражается кредитовое сальдо по этому счету.

Учет кредитов и займов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).

Остаток кредиторской задолженности по кредитам и займам по строке 510 отражается с учетом начисленных по ним процентов.

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражает сумму отложенных налоговых обязательств организации, сформированных в соответствии с ПБУ 18/02 в виде кредитового сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина отложенного налогового обязательства определяется исходя из налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате (п. 12 ПБУ 18/02):

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

5) прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница).

По строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства" отражается сумма привлеченных долгосрочных средств организации, не отраженных по уже указанным выше строкам.

Строка 590 "Итого по разделу IV" отражает общий итог раздела IV баланса, т.е. сумму строк 510 "Займы и кредиты", 515 "Отложенные налоговые обязательства", 520 "Прочие долгосрочные обязательства".

Раздел V "Краткосрочные обязательства" отражает сумму краткосрочных обязательств организации, возникших в процессе осуществления ее деятельности.

Строка 610 "Займы и кредиты" отражает остаток заемных средств, полученных организацией на срок не более года. На счетах бухгалтерского учета сумма краткосрочных кредитов и займов отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". В связи с этим в балансе по строке 610 отражается кредитовое сальдо счета 66 по состоянию на отчетную дату. При этом строка 610 отражает не только сумму полученного кредита или займа, но и не уплаченных начисленных процентов по ним.

По строке 620 "Кредиторская задолженность" отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная по состоянию на отчетную дату. При этом строка 620 подлежит расшифровке по видам задолженности:

строка 621 "поставщики и подрядчики";

строка 622 "задолженность перед персоналом организации";

строка 623 "задолженность перед государственными внебюджетными фондами";

строка 624 "задолженность по налогам и сборам";

строка 625 "прочие кредиторы".

По строке 621 "Поставщики и подрядчики" отражается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные, но неоплаченные на отчетную дату материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги). Указанная задолженность в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а в балансе по строке 621 отражается кредитовое сальдо указанного счета на конец отчетного периода.

В случае погашения или списания кредиторской задолженности перед поставщиком по строке 621 отражается кредиторская задолженность за вычетом погашенной или списанной задолженности.

Строка 622 "Задолженность перед персоналом организации" отражает задолженность организации перед работниками по начисленной и невыплаченной заработной плате. Учет начисления и выплата заработной платы отражается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Исходя из этого, по строке 622 баланса отражается кредитовое сальдо по указанному счету.

В соответствии с законодательством из заработной платы работников производятся различные удержания, которые уменьшают размер начисленной заработной платы, и, соответственно, сумму задолженности перед работниками, отраженную по строке 622 баланса.

По строке 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса отражается задолженность перед фондами государственного социального страхования (Пенсионным фондом, Фондом социального страхования, фондами обязательного медицинского страхования) по начисленному единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве. На счетах бухгалтерского учета начисление задолженности по государственными внебюджетными фондами отражается по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Исходя из этого, по строке 623 отражается разница между начисленными и перечисленными взносами во внебюджетные фонды, т.е. кредитовое сальдо счета 69.

По строке 624 "Задолженность по налогам и сборам" отражается задолженность по всем видам платежей в бюджет (налог на прибыль, налог на имущество, налог на доходы физических лиц и т.д.). В бухгалтерском учете задолженность перед бюджетом по налогам и сборам учитывается по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". По строке 624 отражается кредитовое сальдо по указанному счету, не погашенное по состоянию на отчетную дату. При формировании данного показателя следует учитывать требования ПБУ 18/02.

По строке 625 "Прочие кредиторы" отражается задолженность организации по расчетам с прочими кредиторами, не отраженная по предыдущим строкам. Так, по этой строке отражается задолженность по авансам, полученным от покупателей, по обязательному и добровольному страхованию, по депонированной заработной плате, по долгам перед подотчетными лицами и т.д. В бухгалтерском балансе по строке 625 отражается кредитовое сальдо по соответствующим счетам, не списанное по состоянию на отчетную дату.

По строке 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" отражается сумма задолженности организации перед учредителями по начисленным, но не выплаченным дивидендам, не погашенная по состоянию на отчетную дату. Формирование задолженности перед учредителями (участниками) осуществляется на счете 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Исходя из этого, в балансе отражается кредитовое сальдо по счету 75 и (или) 70 в части задолженности по дивидендам.

Строка 640 "Доходы будущих периодов" отражает сумму доходов, полученных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, а также доходов в виде стоимости безвозмездно полученных ценностей, предстоящих поступлений задолженности по недостачам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, а также разницы между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

В бухгалтерском учете указанные доходы учитываются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". В бухгалтерской отчетности - балансе по строке 640 - отражается кредитовое сальдо по этому счету, не погашенное по состоянию на отчетную дату.

По строке 650 "Резервы предстоящих расходов" отражаются суммы созданных организацией резервов, обеспечивающих равномерное списание расходов на затраты производства и обращения. Сумма созданных резервов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", в отчетности по строке 650 баланса отражается кредитовое сальдо указанного счета по состоянию на отчетную дату.

При создании резервов следует учитывать порядок их формирования в целях налогового учета.

Так, организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения (ст. 267 Налогового кодекса РФ).

Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В этом случае расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если организация менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Организация, которая ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если организация приняла решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

По строке 660 "Прочие краткосрочные обязательства" отражаются суммы прочих краткосрочных обязательств, не отраженных по указанным выше статьям раздела V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 690 "Итого по разделу V" отражает общий итог раздела V, т.е. сумму строк 610 "Займы и кредиты", 620 "Кредиторская задолженность", 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов", 640 "Доходы будущих периодов", 650 "Резервы предстоящих расходов и платежей", 660 "Прочие краткосрочные обязательства".

По строке 700 "Баланс" указывается итог пассива баланса, т.е. сумма строк 490 "Итого по разделу III", 590 "Итого по разделу IV", 690 "Итого по разделу V".

В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, отражается информация о материальных ценностях, учитываемых на забалансовых счетах организации.

Так, по строке 910 "Арендованные основные средства" отражается стоимость основных средств полученных организацией по договору аренды, безвозмездного пользования или лизинга от других организаций или физических лиц. Стоимость арендованных основных средств, взятых в аренду (лизинг), и учитываемых на балансе арендодателя (лизингодателя), учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по указанной в договоре стоимости. При этом стоимость имущества, полученного по договору лизинга, в справке баланса отражается отдельной строкой 911 "в том числе по лизингу". По строке 910 (911) отражается дебетовое сальдо счета 001 на конец отчетного периода.

По строке 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" отражается стоимость товарно-материальных ценностей, на которые организация не имеет права собственности, но находящихся на складе организации. Такие ценности учитывается на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по стоимости, указанной в первичных документах на эти ценности. При этом строка 920 Справки отражает дебетовое сальдо этого счета на конец отчетного периода.

Строка 930 "Товары, принятые на комиссию" отражает стоимость товаров, полученных для реализации по договору комиссии (поручения, агентскому договору), и право собственности на которые принадлежит комитенту (поручителю, принципалу). Стоимость указанных ценностей учитывается на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по стоимости, указанной в первичных документах на эти ценности. При этом по строке 930 Справки баланса отражается дебетовое сальдо этого счета на конец отчетного периода.

Строка 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражает дебетовый остаток по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

По строке 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" отражаются суммы гарантий, полученные организацией в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы полученных обеспечений и платежей учитываются на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". При этом строка 950 Справки баланса отражает дебетовое сальдо этого счета на конец отчетного периода.

По строке 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" отражаются суммы гарантий, выданных организацией в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Указанные гарантии в бухгалтерском учете учитываются на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом строка 960 отражает дебетовое сальдо счета 009 на конец отчетного периода.

По строке 970 "Износ жилищного фонда" отражаются суммы износа, начисленные по объектам жилищного фонда. Сумма износа жилищного фонда учитывается на счете 010 "Износ основных средств". Следует отметить, что износ основных средств учитывается на счете 010 в том случае, если жилье используется не для извлечения дохода. В Справке баланса по строке 970 отражается дебетовое сальдо этого счета на конец отчетного периода.

По строке 980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" отражается сумма износа объектов внешнего благоустройства, амортизация по которым не начисляется. Сумма износа учитывается на счете 010 отдельном субсчете и в конце отчетного года отражается по строке 980 в сумме дебетового сальдо соответствующего субсчета счета 010. Начисление износа таких объектов производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Строка 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование" отражает стоимость нематериальных активов, полученных в пользование, исключительные права на которые принадлежат другой организации. Указанные активы при их наличии у организации в бухгалтерском учете отражаются на отдельном забалансовом счете по указанной в договоре стоимости. Следует отметить, что действующий План счетов не содержит специального счета для этих ценностей, поэтому организация самостоятельно открывает такой счет, закрепив его в учетной политике организации. Так, например, организация может открыть счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". При получении таких нематериальных активов их стоимость отражается по дебету счета 012, а в балансе по строке 990 отражается дебетовое сальдо этого счета на конец отчетного периода.

Кроме того, в балансе предусмотрены дополнительные строки для отражения информации об имуществе, находящемся в пользовании организации, по которым нет права собственности на них и другое имущество, отраженное на забалансовых счетах.

Отчет о прибылях и убытках

В состав отчетности коммерческих организаций в обязательном порядке включается форма N 2 Отчет о прибылях и убытках.

Форма N 2 отражает информацию о доходах и расходах организации, сгруппированных в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Структура отчета включает в себя группировку доходов и расходов по их видам:

1) доходы и расходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы и расходы.

Кроме того, отчет содержит информацию об отложенных налоговых активах, отложенных налоговых обязательствах и сумме начисленного налога на прибыль. Порядок определения указанных показателей регламентирован ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Отчет формы N 2 также включает показатели о чрезвычайных доходах и расходах, несмотря на то, типовая форма специальных строк не предусматривает.

Следует отметить, что в отчете должна быть обеспечена сопоставимость данных текущего и прошлого года, что дает возможность провести анализ показателей организации в динамике. В связи с этим столбец 4 "За аналогичный период предыдущего года" типовой формы отражает показатели за прошлый год, которые должны соответствовать показателям, отраженным в столбце 3 Отчета за предыдущий год. При этом столбец 3 "За отчетный период" показывает данные на конец отчетного периода.

В целом, требования к заполнению отчета аналогичны общим требованиям заполнения баланса.

По строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость и аналогичных обязательных платежей" отражается общая сумма выручки, полученной от обычных видов деятельности организации. В том числе по этой строке отражаются следующие показатели:

1) выручка от реализации продукции (товаров);

2) поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам по обычным видам деятельности также относятся поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и другие виды деятельности, которые являются для организации основным в соответствии с уставом организации.

В состав доходов не включаются и в Отчете не отражаются такие доходы, как:

1) суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;

2) денежные средства, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам), и не принадлежащие организации;

3) авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);

4) суммы задатков;

5) суммы залога, в случае если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;

6) суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Исходя из самой формы Отчета сумма выручки отражается за минусом НДС, акцизов и экспортных таможенных пошлин. Указанные налоги и сборы отражаются по дебету счета 90 на отдельных субсчетах.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг) отражается исходя из их полной стоимости, т.е. исходя из суммы дебиторской задолженности.

Следует отметить, что такой порядок отражения выручки применим для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, так как они в форме N 2 отражают только фактически полученную выручку. Расходы в этом случае отражаются в том отчетном периоде и в той части, в которой они были фактически оплачены.

Однако большинство организаций применяют метод начисления. Такие организации выручку от реализации в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках отражают после перехода права собственности на реализованные товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг). При этом расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они были фактически произведены, в независимости от их оплаты.

В случае если договор купли-продажи предусматривает отсрочку или рассрочку платежа за реализуемые покупателю товары (коммерческий кредит), то, как правило, покупатель кроме стоимости самого товара оплачивает проценты за отсрочку оплаты. При этом выручка от реализации увеличивается на сумму процентов.

В условиях предоставления коммерческого кредита организация должна отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю, а также увеличить выручку на сумму процентов, уплачиваемых покупателем за отсрочку платежа.

Следует отметить, что для целей налогообложения проценты по кредиту отражаются в составе внереализационных доходов и сумму выручки от реализации не увеличивают.

В соответствии с требованиями бухгалтерского учета выручкой от реализации признаются доходы от реализации готовой продукции, товаров, работ или услуг. При этом доходы от реализации прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и др.) в состав выручки от реализации не включаются, а относятся к операционным доходам организации (строка 090 Отчета формы N 2).

В целях налогообложения товаром признается любое реализованное или предназначенное для реализации имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция, покупные товары и др.). Доходы от такой реализации признаются выручкой.

По строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражается сумма расходов по обычным видам деятельности организации. При этом по этой строке отражаются только расходы, связанные с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде, причем указанный показатель указывается в круглых скобках.

В состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются все расходы, связанные с ее производством. При этом в целях налогообложения отдельные расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм. При этом в бухгалтерском учете такие расходы отражаются в полном объеме.

При применении кассового метода расходы отражаются только после их фактической оплаты. Исходя из этого, по строке 020 Отчета о прибылях и убытках отражаются расходы, связанные с реализацией товаров (продукции, работ, услуг), которые были фактически оплачены и приняты к бухгалтерскому учету.

Организации, применяющие метод начисления, расходы, связанные с реализацией товаров (продукции, работ, услуг) в конце отчетного периода списывают в той части товаров, выручка по которым отражена на счете 90-1:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" (43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 20 "Основное производство").

Таким образом, по строке 020 Отчета о прибылях и убытках отражается дебетовый оборот по субсчету 90-2.

При применении кассового метода расходы, связанные с реализацией товаров (продукции, работ, услуг), отражаются по строке 020, только если эти расходы были оплачены и они непосредственно связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности подразделяются на пять элементов затрат:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

По строке 020 Отчета отражаются только первые четыре элемента затрат, непосредственно связанных с производством продукции. Прочие расходы отражаются по другим строкам Отчета (030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы").

По строке 029 "Валовая прибыль" Отчета отражается валовая прибыль организации, представляющая собой разницу между выручкой от реализации (строка 010) и себестоимостью проданных товаров (строка 020). В случае если полученный показатель является отрицательным, то он отражается в круглых скобках.

По строке 030 "Коммерческие расходы" отражается сумма затрат организации, связанных со сбытом продукции (работ, услуг), и учитываемых по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Торговые организации по строке 030 отражают сумму издержек обращения, которые также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Следует отметить, что коммерческие расходы отражаются по строке 030 только в том случае, если они списаны с кредита счета 44 в дебет счета 90-2. Исходя из этого, по строке 030 отражается дебетовый оборот по субсчету 90-2 за отчетный период.

Показатель строки 030 отражается в круглых скобках.

К коммерческим расходам производственных организаций относятся:

1) расходы на рекламу продукции;

2) транспортные расходы;

3) расходы на погрузочно-разгрузочные работы;

4) расходы на упаковку готовой продукции;

5) расходы на содержание помещений;

6) на представительские расходы и др.

По строке 040 "Управленческие расходы" отражается сумма общехозяйственных расходов организации, сумма которых в Отчете отражается в круглых скобках.

При этом производственные организации по строке 040 отражают косвенные расходы, непосредственно не связанные с процессом производства и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг). В состав таких расходов включаются:

1) расходы на оплату труда административного персонала;

2) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

3) расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

4) стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, использованных для нужд управления, и др. При этом торговые организации строку 040 не заполняют.

По строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" отражается прибыль (убыток) от реализации товаров (продукции, работ, услуг).

На счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации отражается на счете 99 в корреспонденции со счетом 90-9:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли от реализации товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму полученного убытка от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Таким образом, по строке 050 отражается разница между выручкой от реализации (строка 010) и себестоимостью (строка 020), коммерческими расходами (строка 030) и управленческими расходами (строка 040).

В случае если организация получила убыток от реализации товаров (продукции, работ, услуг), то показатель по строке 050 в круглых скобках.

К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности.

В состав прочих доходов и расходов Отчета включаются:

1) проценты к получению (по займам выданным);

2) проценты к уплате (по кредитам и займам полученным);

3) доходы от участия в других организациях (дивиденды);

4) операционные доходы и расходы (связанные с реализацией основных средств, нематериальных активов и др. ценностей, если это не является основным видом деятельности);

5) внереализационные доходы и расходы (курсовые разницы, штрафы, уплаченные за нарушение условий договоров и др.).

В бухгалтерском учете прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В целях формирования показателей Отчета к счету 91 следует открыть дополнительные субсчета, второго порядка, соответствующие строкам Отчета:

91-1-1 "Проценты к получению";

91-1.2 "Доходы от участия в других фирмах";

91-1-3 "Операционные доходы";

91-1-4 "Внереализационные доходы".

Аналогичным образом могут быть открыты субсчета второго порядка для учета расходов.

В Отчете, таким образом, по соответствующим строкам отражаются кредитовые (доходы) или дебетовые (расходы) обороты по соответствующим субсчетам за отчетный период.

По строке 060 "Проценты к получению" отражается сумма процентов, подлежащих к получению. По данной строке отражаются проценты по займам, предоставленным другим организациям (в том числе оформленным облигациями), а также проценты от обслуживающего банка за использование денежных средств на расчетном или депозитном счете организации.

Следует отметить, что по строке 060 не отражаются доходы, связанные с реализацией товаров, работ, услуг (проценты по коммерческому кредиту), полученные от участия в уставных капиталах других организацией или от совместной деятельности.

По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, подлежащие уплате по полученным кредитам и займам организацией (в том числе оформленным облигациями).

Начисление процентов, подлежащих уплате, производится в том отчетном периоде, в котором они должны быть уплачены кредитору (заимодавцу), и учитывается по кредиту счета 66 (67):

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Следует отметить, что в целях налогового учета проценты, начисленные за пользование заемными средствами (кредитам, займам, векселям, облигациям и др.), включаются в состав внереализационных расходов. Причем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль такие проценты учитываются только в пределах установленных норм (ст. 269 Налогового кодекса РФ).

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы от вкладов в уставные капиталы других организаций (включая проценты по ценным бумагам), а также прибыль, полученная от совместной деятельности.

В бухгалтерском учете доходы от участия в других организациях относятся к прочим доходам, и подлежат отражению по строке 080 Отчета, если участие в других организациях не является обычным видом деятельности организации.

Доходы от участия в других организациях, а также доходы от участия в совместной деятельности отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом учета прочих доходов:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Следует отметить, что с дивидендов, полученных от российской организации, уплачивается налог на прибыль по налоговой ставке 9%. При этом сумму этого налога удерживает организация, выплачивающая такие доходы. Иными словами получатель дохода получает сумму начисленных ему дивидендов за вычетом суммы налога.

Строка 090 "Прочие операционные доходы" отражает сумму доходов от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям исключительных прав (если эта деятельность не является основной), а также от реализации прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства др.).

По строке 090 также отражаются доходы от реализации основных средств и иного имущества организации. Кроме того, по данной строке отражается стоимость материалов, полученных в результате демонтажа основных средств в результате их выбытия по тем или иным причинам.

Расходы, связанные с продажей средств (в том числе его остаточная стоимость), отражаются по дебету счета 91-2 также как и другие прочие расходы. Исходя из этого, строка 090 отражает кредитовое сальдо по счету 91-1 соответствующего субсчета по продаже основных средств на отчетную дату.

Аналогичным образом, отражаются в учете и отчетности доходы от продажи нематериальных активов и другого имущества.

При этом если выручка от реализации основных средств, нематериальных активов и иного имущества выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то она должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения оплаты за них. В этом случае могут возникнуть суммовые разницы. В Отчете по строке 090 доход от продажи такого имущества отражается с учетом указанных суммовых разниц.

Также по строке 090 отражаются доходы от ликвидации основных средств, полученных в результате разборки и (или) демонтажа ценностей, которые можно использовать в процессе производства. Стоимость таких ценностей в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета должна быть оприходована по их рыночной стоимости.

Кроме того, по строке 090 также отражается сумма доходов в виде списанных неиспользованных оценочных резервов по итогам отчетного года. Такие доходы включаются в состав операционных.

По строке 100 "Прочие операционные расходы" отражаются расходы, связанные с получением соответствующих операционных доходов. В состав прочих операционных расходов относятся, затраты по сдаче имущества в аренду, предоставлению за плату исключительных прав, продаже и списанию прочего имущества организации, а также расходы от ликвидации основных средств и затраты по оплате услуг банка. Указанные расходы в Отчете отражаются в круглых скобках.

Следует отметить, что по строке 100 также отражаются суммы отчислений в оценочные резервы.

По строке 120 "Внереализационные доходы" отражаются внереализационные доходы организации. В состав таких доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

6) курсовые разницы;

7) сумма дооценки активов;

8) прочие внереализационные доходы.

В целом, порядок учета таких доходов аналогичен учету и отражению в отчетности прочих операционных доходов.

В целях налогообложения к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли относятся доходы, предусмотренные налоговым законодательством (ст. 250 Налогового кодекса РФ):

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не являются доходами от обычных видов деятельности;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не являются доходами от обычных видов деятельности;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных налоговым законодательством;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 251 Налогового кодекса РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений Налогового кодекса, но не ниже определяемой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам);

9) в виде дохода, распределяемого в пользу организации-налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном законодательством (ст. 278 Налогового кодекса РФ);

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

12) в виде суммовой разницы, возникающей у организации-налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

13) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

14) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных законодательством (подп. 18 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ));

15) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством (подп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ));

17) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

18) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

19) прочие внереализационные доходы, предусмотренные налоговым законодательством.

По строке 130 "Внереализационные расходы" отражается сумма внереализационных расходов, предусмотренных п. 12 ПБУ 10/99. В том числе к таким расходам относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

2) возмещение причиненных организацией убытков;

3) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

5) курсовые разницы;

6) сумма уценки активов;

7) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

8) прочие внереализационные расходы.

Порядок учета таких расходов аналогичен учету и отражению в отчетности прочих операционных расходов.

В целях налогообложения к внереализационным расходам относятся расходы, предусмотренные налоговым законодательством (ст. 265 Налогового кодекса РФ), и не связанные с производством и реализацией. В состав таких расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В том числе к таким расходам относятся:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. При этом отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

7) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

8) расходы организации, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;

9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

10) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

11) судебные расходы и арбитражные сборы;

12) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании соответствующих актов, в размере прямых затрат;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ);

15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

16) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

20) другие обоснованные расходы.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если по этим долгам создан резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном налоговым законодательством (ст. 279 Налогового кодекса РФ).

По строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается финансовый результат (прибыль или убыток), полученный организацией за отчетный период по данным бухгалтерского учета.

На основании данных Отчета о прибылях и убытках финансовый результат определяется следующим образом: Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 - Строка 100 + Строка 120 - Строка 130.

По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается сумма отложенных налоговых активов, сформированных в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Согласно ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть, отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив признается в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Примером формирования вычитаемой временной разницы может быть сумма амортизации, которая в бухгалтерском учете оказалась больше, чем в налоговом учете.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив определяется путем умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Для учета отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

В случае если кредитовый оборот по счету 09 превышает дебетовый, то показатель строки 141 будет отрицательным, поэтому должен быть отражен в Отчете в круглых скобках.

В случае если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то по строке 141 Отчета проставляется прочерк.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражаются суммы отложенных налоговых обязательств, сформированных в соответствии требованиями ПБУ 18/02. Согласно указанному положению под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Для учета отложенных налоговых обязательств предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом в балансе отражается кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, а в Отчете о прибылях и убытках - обороты по нему. Таким образом, строка 141 Отчета отражает оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов. При этом если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным и в Отчете отражается в круглых скобках.

Следует отметить, что отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии определенных условий:

1) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

По строке 150 "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эта сумма указывается в круглых скобках.

По строке 160 "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" отражается финансовый результат, полученный организацией за отчетный период по всем видам деятельности, без учета чрезвычайных доходов и расходов. При этом финансовый результат от обычных видов деятельности определяется следующим образом: Строка 140 + / - Строка 141 + / - Строка 142 - Строка 150.

В случае если получен отрицательный результат (убыток), то его сумма отражается в круглых скобках.

По вписываемой строке 170 "Чрезвычайные доходы" отражаются доходы, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

К таким доходам относятся:

1) страховые возмещения;

2) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др.

По вписываемой строке 180 "Чрезвычайные расходы" отражаются затраты, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

К таким расходам относится остаточная стоимость уничтоженных основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества, а также расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

Сумма чрезвычайных расходов, отраженная по дебету счета 99, отражается по строке 180 Отчета в круглых скобках.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" отражает финансовый результат, полученный организацией за отчетный период. Его сумма определяется следующим образом: Строка 160 + Строка 170 - Строка 180.

В случае если получен отрицательный результат, т.е. убыток, то его сумма отражается по строке 190 в круглых скобках.

Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках справочно отражается информация о постоянных налоговых обязательствах (активах) (строка 200), а также базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Сумма постоянных налоговых обязательств отражается по строке 200 В соответствии с ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном году. Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство определяется путем умножения постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы возникают в тех случаях, когда организация осуществляет расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при расчете налога на прибыль (стоимость безвозмездно переданного имущества), или учитываемые в пределах установленных нормативов (представительские расходы, расходы на рекламу и др.).

Однако в учете также может быть сформирован постоянный налоговый актив. Так, например, положительная разница в бухгалтерском учете между учетной и оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, относится к операционным доходам от участия в уставных капиталах других организаций. В этом случае образуется постоянный налоговый актив.

Строка "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняется только акционерными обществами. По этой строке отражается базовая прибыль (убыток) в расчете на одну акцию. Данный показатель формируется в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 г. N 29н.

Строка "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" также заполняется только акционерными обществами. По этой строке отражается разводненная прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы. Данный показатель также формируется в соответствии с Методическими рекомендациями N 29н, указанными выше.

Отчет об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) включает в себя два раздела и справку.

Раздел I "Изменение капитала" отражает информацию об изменениях капитала организации за отчетный и два предыдущих отчетных периодах. В данном разделе отражаются сведения об уставном, добавочном и резервном капитале, а также о сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Раздел II "Резервы" формы N 3 отражает информацию о создаваемых организацией резервах. При этом в Отчете должна быть отражена информацию об их движении за отчетный период.

Справка формы N 3 содержит информацию о сумме чистых активов и целевого финансирования организации.

Раздел I "Изменение капитала" представляет собой таблицу, содержащую построчные показатели слева, и их значения с разбивкой по столбцам справа:

столбец 3 "Уставный капитал";

столбец 4 "Добавочный капитал";

столбец 5 "Резервный капитал";

столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

столбец 7 "Итого".

В данном разделе отражает информацию об изменениях капитала в отчетного и двух предыдущих отчетных периодах.

Строка раздела "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" отражает данные за предшествующий предыдущему отчетному периоду. Например, если организация представляет Отчет за 2006 г., то по строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" необходимо отразить сумму каждой части капитала на 31 декабря 2004 г.

Строка "Остаток на 1 января предыдущего года" показывает величину капитала на начало года, который предшествует отчетному. Например, если организация составляет Отчет за 2006 г, то по этой строке отражаются соответствующие данные на 1 января 2005 г.

В столбце 3 "Уставный капитал" отражаются данные об изменении уставного капитала за отчетный и предшествующий годы.

В случае изменения уставного капитала (увеличения или уменьшения) в расшифровках по строкам следует отразить источники его увеличения или причины уменьшения. Показатели столбца 3 формируются на основании данных учетных регистров по счету 80 "Уставный капитал".

Строка "Увеличение величины капитала за счет" отражает сумму увеличения уставного капитала. Данная строка подлежит расшифровке с указанием источников увеличения. Типовая форма предусматривает следующие источники увеличения уставного капитала:

1) "дополнительного выпуска акций";

2) "увеличения номинальной стоимости акций";

3) "реорганизации юридического лица" и др.

На счетах бухгалтерского учета увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета 80. Исходя из этого, в Отчете формы N 3 отражается кредитовый оборот за прошлый год.

По строке "Уменьшение величины капитала за счет" отражается сумма уменьшения уставного капитала с указанием его причин. Для этого форма предусматривает отдельные строки:

1) "уменьшение номинала акций";

2) "уменьшение количества акций";

3) "реорганизация юридического лица" и др.

В бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала отражается по дебету счета 80. Исходя из этого, в Отчете отражается дебетовый оборот за прошлый год.

Показатели уменьшения уставного капитала отражаются в Отчете в круглых скобках.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается кредитовое сальдо по счету 80 на конец прошлого года.

По строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 80 на начало отчетного года. Следует отметить, что показатель этой строки должен соответствовать данным, отраженным по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года".

Увеличение или уменьшение уставного капитала за отчетный год так же, как и за прошедший, отражается по отдельным строкам с расшифровками источников увеличения или причин уменьшения уставного капитала

Так, источники увеличения отражаются по соответствующим строкам отчета, на основании данных кредитовых оборотов по счету 80 за текущий отчетный год:

строка 121 "дополнительный выпуск акций";

строка 122 "увеличение номинальной стоимости акций";

строка 123 "реорганизация юридического лица".

Причины уменьшения также отражаются по отдельным строкам на основании данных дебетовых оборотов по счету 80 за текущий отчетный год:

строка 131 "уменьшение номинала акций";

строка 132 "уменьшение количества акций";

строка 133 "реорганизация юридического лица".

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается величина уставного капитала на конец отчетного года. При этом данная строка отражает кредитовое сальдо счета 80 по состоянию на конец года.

Столбец 4 "Добавочный капитал" отражает движение добавочного капитала организации. Показатели указанного столбца формируются на основе учетных регистров по счету 83 "Добавочный капитал". Величина добавочного капитала также отражается в разрезе двух лет, предшествующих отчетному году.

Строка "Результат от переоценки объектов основных средств" показывает сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала в результате переоценки основных средств. Показатель строки формируется на основе данных бухгалтерского учета по счету 80 (соответствующий кредитовый оборот - в случае увеличения, дебетовый - в случае уменьшения).

По строке "Остаток на 1 января предыдущего года" отражается величина добавочного капитала с учетом переоценки.

Строка "Результат от пересчета иностранных валют" отражает курсовые разницы, увеличивающие (положительные) и уменьшающие (отрицательные) добавочный капитал.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается сумма добавочного капитала на конец прошлого года. Данная строка отражает кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на конец предыдущего года.

Затем также необходимо отразить результат переоценки основных средств, повлиявшей на величину добавочного капитала, проведенной на 1 января отчетного года. В случае уменьшения добавочного капитала в результате такой переоценки показатель отражается в круглых скобках.

По строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года" столбца 4 отражается кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату. При этом показатель данной строки формируется с учетом переоценки основных средств, проведенной в конце прошлого года.

По данным отчетного года необходимо отразить "Результат от пересчета иностранных валют" заполните в случае, если в отчетном году в уставный капитал была внесена иностранная валюта.

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается величина добавочного капитала на конец отчетного периода, т.е. кредитовое сальдо по счету 83 по состоянию на отчетную дату.

В столбце 5 "Резервный капитал" отражается величина резервного капитала, созданного организацией за отчетный и предыдущий годы.

Столбец 5 "Резервный капитал" формируется на основе учетных регистров по счету 82 "Резервный капитал" заполняется. Данные о движении резервного капитала в Отчете также приводятся за два года и заполняются аналогично уставному и добавочному капиталу.

В столбце 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражаются данные о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

По строке "Изменение учетной политики" отражается изменение суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за соответствующий год. При этом уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств отражается в строке "Результат от переоценки объектов основных средств" в круглых скобках.

По строке "Чистая прибыль" отражается величина нераспределенной прибыли с учетом результатов переоценки основных средств.

Строка "Дивиденды" отражает сумму дивидендов, выплаченных организацией ее участникам (собственникам, учредителям).

По строке "Отчисления в резервный фонд" отражается сумма отчислений в резервный капитал организации.

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 84 на конец отчетного периода.

Столбец 7 "Итого" является расчетным и отражает сумму данных по столбцам 3-6 включительно по каждой строке.

В разделе "Резервы" Отчета формы N 3 отражается информация об изменениях капитала, в части созданных резервов.

Раздел "Резервы" включает в себя четыре подраздела:

"Резервы, образованные в соответствии с законодательством";

"Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами";

"Оценочные резервы";

"Резервы предстоящих расходов".

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами" включает в себя данные о резервах, созданных организацией в соответствии с законодательством РФ. В состав таких резервов включается резервный капитал, формирование которого является обязательным для акционерных обществ. При этом величина резервного капитала акционерного общества должна быть не менее 5% уставного капитала организации.

В случае формирования указанного резерва обществами с ограниченной ответственностью его величина указывается в подразделе "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

Резервный капитал (фонд) формируется за счет нераспределенной прибыли и в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 82:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

Кредит счета 82 "Резервный капитал".

Таким образом, в столбце 3 "Остаток" отражается кредитовое сальдо по счету 82 на начало отчетного года.

Движение резервного капитала отражается в столбцах 4 "Поступило" и 5 "Использовано", в которых соответственно отражаются кредитовый и дебетовый обороты по счету 82. При этом сведения о движении резервного капитала также приводятся в динамике за отчетный и предыдущий год.

В столбце 6 "Остаток" отражается величина резервного капитала на конец отчетного периода, т.е. кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

В случае формирования оценочных резервов их размер и движение также должны быть отражены в Отчете об изменениях капитала.

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг, снижение стоимости материальных ценностей и др. Движение оценочных резервов должно быть отражено отдельно по каждому резерву.

Столбцы 3-6 раздела "Резервы" Отчета формы N 3 отражают остатки на начало (ст. 3) и конец (ст. 6) отчетного года, а также поступление (ст. 4) и использование (ст. 5) средств резервов за год.

Подраздел) "Резервы предстоящих расходов" отражает резервы, создаваемые для покрытия предстоящих расходов.

В состав резервов предстоящих расходов включаются:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам организации;

2) на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

3) на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства;

4) на ремонт основных средств;

5) на гарантийное обслуживание оборудования и др.

В бухгалтерском учете резервы предстоящих расходов учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Исходя из этого, столбец 3 отражает остаток резерва на 1 января отчетного года, т.е. кредитовое сальдо по счету 96 на начало отчетного года. Столбец 4 отражает суммы вновь созданных резервов в течение отчетного года - кредитовый оборот по счету 96. Столбец 5 отражает сумму резерва, израсходованную в отчетном году на покрытие тех или иных расходов - дебетовый оборот счета 96. Столбец 6 отражает остаток резерва на конец отчетного периода - кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года.

Справка к Отчету об изменениях капитала отражает информацию о величине чистых активов и суммах целевого финансирования.

Величина чистых активов определяется в соответствии с Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Кроме того, в Справке также необходимо отразить информацию по основным направлениям финансирования:

1) расходы по обычным видам деятельности (строка 210);

2) капитальные вложения во внеоборотные активы (строка 220).

При этом дынные показатели подлежат расшифровке по направлениям расходования в отдельно вписываемых строках.

Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств (форма N 4) отражает данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств организации за отчетный год.

Отчет о движении денежных средств включает в себя три раздела, отражающих данные об остатке денежных средств на начало отчетного года, источники их поступления за отчетный год, направления расходования денежных средств за отчетный год, а также остаток денежных средств на конец отчетного года. Все показатели Отчета приводятся в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Строка Отчета "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" раздела "Движение денежных средств по текущей деятельности" отражает полученную выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и сумму авансов от покупателей. Данная строка отражает сумму оборотов по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по кредиту. При этом данный показатель отражается за вычетом НДС.

По строке "Прочие доходы" отражается информация о прочих поступлениях денежных средств. К таким поступлениям могут быть отнесены суммы, возвращенные в кассу подотчетными лицами, суммы, полученные в возмещение ущерба от виновных или страховщика, полученные штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров и т.п.

Направления расходования денежных средств отражаются по строкам 150-180 Отчета, причем данные показатели указываются в круглых скобках.

Строка 150 "На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов" содержит информацию о расходах, связанных с приобретением материалов и других ценностей, используемых в основной деятельности. По этой строке отражаются суммы, перечисленные поставщикам (подрядчикам) в оплату материалов, товаров, работ, услуг, и учтенные по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции дебета счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По строке 160 "На оплату труда" отражаются суммы заработной платы, выплаченные работникам организации. Показатель этой строки формируется на основании данных дебетового оборота счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 50 (выдача из кассы) или 51 (перечисление заработной платы на пластиковые карты сотрудников).

Строка 170 "На выплату дивидендов, процентов" содержит информацию о суммах выплаченных дивидендов, сформированную на основании данных дебетовых оборотов субсчета 75.2 "Расчеты с учредителями по выплате доходов" (в случае выплаты дивидендов сторонним организациям и физическим лицам) или счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в случае выплаты дивидендов работникам организации) в корреспонденции со счетом 50 и 51.

По строке 180 "На расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы выплаченных налогов и сборов, сформированные на основании данных дебетовых оборотов по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 51.

Прочие расходы, относящиеся к текущей деятельности организации, отражаются по строке "на прочие расходы".

По строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности" отражается разница между поступившими и израсходованными денежными средствами по текущей деятельности организации.

Строка 210 "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" в разрезе инвестиционной деятельности отражает сумму доходов, полученных организацией от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства и оборудования к установке. Данный показатель формируется на основе данных дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По строке 220 "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" Отчета показываются доходы, полученные от реализации векселей, акций и облигаций.

Строка 230 "Полученные дивиденды" отражает сумму дивидендов, полученных от участия в других организациях. Данный показатель формируется на основе дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по дивидендам".

По строке 240 "Полученные проценты" указывается сумма процентов, фактически полученных организацией в отчетном году от финансовых вложений (облигаций, векселей, выданных займов и т.д.). Показатель строки 240 формируется на основании дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета "Проценты по векселям", "Проценты по облигациям" и др.

По строке 250 "Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям" показываются суммы, полученные организацией по долгосрочным займам, выданным другим организациям. Показатель строки 250 формируется на основании данных дебетовых оборотов по счету 50, 51 в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

По строке 280 "Приобретение дочерних организаций" отражаются инвестиционные вложения в виде покупки дочерних организаций. Данный показатель формируется на основании учетных регистров по счету 58, причем в Отчете он отражается в круглых скобках.

Строка 290 "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов" показывает расходы в виде сумм, уплаченных поставщикам в оплату основных средств, нематериальных активов и незаконченных объектов капитального строительства. Данный показатель формируется на основе данных кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52, 55 в корреспонденции со счетом 60 по соответствующим субсчетам.

По строке 300 "Приобретение ценных бумаг и других финансовых вложений" отражается сумма средств, направленных на осуществление долгосрочных финансовых вложений. Данный показатель формируется на основе данных дебетовых оборотов по счету 58 соответствующих субсчетов "Паи и акции", "Вклады по договору простого товарищества" и "Долговые ценные бумаги" за отчетный год.

Строка 310 "Займы, предоставленные другим организациям" отражает информацию о суммах займов, выданных другим организациям. Показатель строки 310 формируется на основании данных дебетовых оборотов по счету 58 субсчет "Предоставленные займы".

По строке 340 "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" отражается остаток денежных средств по инвестиционной деятельности, определяемый как разница между поступлениями денежных средств по инвестиционной деятельности и направлениями их расходования в рамках инвестиционной деятельности.

Раздел "Движение денежных средств по финансовой деятельности" отражает информацию о движении денежных потоков финансовой деятельности.

Так, строка "Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг" заполняется только акционерными обществами, отражая сумму средств, поступивших в результате размещения (продажи) обществом собственных акций.

По строке "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями" отражаются суммы полученных организацией займов и кредитов, сформированные на основании данных кредитовых оборотов по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52 и др.).

Строка "Погашение займов и кредитов (без процентов)" показывает сумму погашенных займов, полученных от других организаций. Показатель этой строки формируется на основании данных дебетовых оборотов счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Строка "Погашение обязательств по финансовой аренде" отражает погашение лизинговых платежей по финансовой аренде, перечисленных лизингодателю в отчетном (предыдущем) году.

Строка "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" отражает разницу между поступлениями и направлениями расходования денежных средств в рамках финансовой деятельности организации.

По строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" отражается остаток денежных средств по всем видам деятельности организации в целом. Показатель чистого увеличения (уменьшения) денежных средств определяется как разница между всей суммой источников поступления в целом по организации и направлениями расходования денежных средств в целом по организации.

Итоговая строка "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" показывает сумму денежных средств на конец отчетного периода, определяемую как сумма денежных средств на начало отчетного года и чистого увеличения (уменьшения) денежных средств организации за год.

Приложение к бухгалтерскому балансу

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (прил. 33) отражает более полную и подробную информацию об отдельных показателях бухгалтерского баланса. Данная форма содержит разделы, включающие информацию об основных средствах и нематериальных активах, расходах на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, освоение природных ресурсов, финансовых вложениях, суммах дебиторской и кредиторской задолженностях, расходам по обычным видам деятельности по элементам затрат, обеспечениях и государственной помощи.

Приложение к балансу включает в себя десять разделов:

1) нематериальные активы;

2) основные средства;

3) доходные вложения в материальные ценности;

4) расходы по НИОКР;

5) расходы на освоение природных ресурсов;

6) финансовые вложения;

7) дебиторская и кредиторская задолженность;

8) расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат);

9) обеспечения;

10) государственная помощь.

Как правило, форма N 5 содержит информацию о показателях баланса за отчетный год, а не в динамике за два периода.

Кроме того, форма N 5 содержит свободные строки в каждом разделе, которые могут быть выписаны организацией самостоятельно исходя из особенностей ведения деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

Основные требования к заполнению аналогичны требованиям заполнения других форм отчетности.

Раздел "Нематериальные активы" состоит из двух таблиц. При этом первая таблица отражает детальную расшифровку объектов нематериальных активов по их видам. Она содержит данные по состоянию на начало (столбец 3) и конец (столбец 6) отчетного года, а также стоимость поступивших (столбец 4) и выбывших (столбец 5) за год нематериальных активов. При этом данный раздел включает расшифровку показателей по видам нематериальных активов.

Так, строка 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)" отражает стоимость исключительных прав, находящихся в собственности организации. К данной строке необходимо привести расшифровку по видам объектов (строки 011-015).

По строке 020 "Организационные расходы" приводится сумма расходов, связанных с созданием организации, в случае если они являются вкладом учредителей в уставный капитал.

Строка 030 "Деловая репутация организации" заполняется только теми организациями, которые были приватизированы на аукционе или конкурсе, в случае, когда фактическая цена приватизированной организации выше ее оценочной (начальной) стоимости. Такая разница признается положительной деловой репутацией организации ("гудвилл") и отражается в составе нематериальных активов. Строка 030 также заполняется головными организациями, составляющими сводную отчетность по группе взаимозависимых компаний. Для них деловой репутацией признается положительная разница между номинальной стоимостью акций дочернего общества и их балансовой оценки головной организации (номинальная стоимость ниже балансовой).

Иные виды нематериальных активов отражаются по строке 040 "Прочие" формы N 5.

Все показатели вышеперечисленных строк отражаются по первоначальной стоимости на основании аналитических данных по счету 04 "Нематериальные активы".

Другая таблица формы N 5 отражает информацию о начисленной амортизации по нематериальным активам на начало и конец отчетного года. Сумма начисленной амортизации в целом по всем нематериальным активам отражается по строке 050. Кроме того, в типовой форме предусмотрены свободные строки для отражения суммы начисленной амортизации по отдельным группам нематериальных активов.

Раздел "Основные средства" также состоит из двух таблиц.

В первой таблице отражается информация о первоначальной стоимости всех объектов основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. При этом типовая форма предусматривает расшифровку объектов основных средств по их группам:

1) здания;

2) сооружения и передаточные устройства;

3) машины и оборудование;

4) транспортные средства;

5) производственный и хозяйственный инвентарь;

6) рабочий скот;

7) продуктивный скот;

8) многолетние насаждения;

9) другие виды основных средств;

10) земельные участки и объекты природопользования;

11) капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Типовая форма Приложения предусматривает отражение стоимости объектов основных средств на начало отчетного года (столбец 3), их поступление в течение отчетного года (столбец 4), стоимость выбывших в течение отчетного года объектов основных средств (столбец 5), а также стоимость объектов основных средств на конец отчетного года (столбец 6).

Строка 140 "Амортизация основных средств - всего" второй таблицы отражает общую сумму амортизации по всем объектам основных средств организации. При этом по следующим строкам необходимо привести их расшифровку. Следует отметить, что отдельно должны быть показаны суммы начисленной амортизации по группам основных средств: зданиям и сооружениям, машинам, оборудованию и транспортным средствам, а также по другим объектам.

Кроме того, в Приложении необходимо отразить стоимость основных средств, сданных в аренду, переведенных на консервацию, полученных в аренду.

Отдельной строкой отражается стоимость объектов недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации.

Раздел "Основные средства" также отражает справочную информацию о переоценке основных средств, ее результатах и изменении стоимости в результате достройки, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации.

По строке 171 отражается сумма изменения (увеличения или уменьшения) балансовой (первоначальной, восстановительной) стоимости основных средств в результате их переоценки. Данный показатель формируется на основании данных дебетовых оборотов по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" по кредиту. В случае если в результате переоценки основных средств их стоимость уменьшилась, то сумма уценки по строке 171 отражается в круглых скобках.

Аналогичным образом заполняется строка 172 "Амортизации", отражающая сумму дебетовых оборотов по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" по кредиту.

Отдельной строкой отражается сумма изменения стоимости объектов основных средств, которые подвергались достройке, дооборудованию, модернизации или частичной ликвидации.

Раздел "Доходные вложения в материальные ценности" отражает стоимость имущества, предназначенного для передачи в лизинги прокат другим организациям или физическим лицам.

Отдельными строками следует отразить стоимость имущества, предназначенного для передачи в лизинг, имущества для передачи по договору проката и прочего имущества.

Соответствующие строки заполняются на основе данных счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости соответствующего имущества.

Форма N 5 отражает стоимость доходных вложений в материальные ценности на начало отчетного года (столбец 3), их поступление в течение отчетного года (столбец 4), выбытие по различным причинам в течение отчетного года (столбец 5), а также остаток имущества на конец отчетного года (столбец 6).

По строке "Итого" отражается сумма имущества для передачи в лизинг или прокат по каждой соответствующей строке. Кроме того, следует отразить сумму начисленной амортизации на начало (столбец 3) и конец (столбец 4) отчетного года.

Раздел "Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы" Приложения к балансу отражает сумму расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, сформированную на основании учетных регистров по счету 08 "Вложение во внеоборотные активы" субсчете "Выполнение НИОКР".

По строке 310 отражается сумма расходов на НИОКР в динамике, т.е. их величина на начало отчетного года (столбец 3), сумма расходов, направленных на выполнение работ и исследований (столбец 4), сумма списанных затрат на научные работы и исследования (столбец 5), а также сумма расходов на исследования, не списанных в течение отчетного года (столбец 6).

По строке 320 справочно указывается сумма расходов по незавершенным НИОКР. При этом необходимо отразить расходы на начало и конец отчетного периода.

Кроме того, отдельной строкой отражается сумма расходов по НИОКР, которые не дали положительного результата и были списаны на внереализационные расходы.

Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов" заполняется аналогично предыдущему. При этом по строке 410 отражается сумма всех расходов на освоение ресурсов. Кроме того, справочно необходимо отразить сумму расходов по незаконченным работам по освоению ресурсов, а также расходам по работам не давших результат и отнесенных в состав внереализационных расходов.

Раздел "Финансовые вложения" отражает более полную и подробную информацию и финансовых вложениях организации и приводит расшифровку показателей строк 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса. Данный раздел заполняется на основе данных счета 58 по соответствующим субсчетам на начало и конец отчетного года.

При этом столбец 3 отражает остаток долгосрочных финансовых вложений на начало отчетного года (начальное сальдо по счету 58 субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", а столбец 4 отражает соответствующий конечный остаток по этому субсчету. Столбцы 5 и 6 соответственно отражают остатки на начало и конец по счету 58 субсчету "Краткосрочные финансовые вложения".

В данном разделе приводится расшифровка финансовых вложений по их видам:

строка 510 - вклады в уставные капиталы других организаций;

строка 511 - в том числе дочерних и зависимых обществ;

строка 515 - покупка государственных и муниципальных ценных бумаг (облигаций, казначейских билетов и т.п.);

строка 520 - ценные бумаги других организаций (облигаций, векселей и др.);

строка 521 - в том числе долговые ценные бумаги;

строка 525 - предоставленные займы;

строка 530 - депозитные вклады;

строка 535 - прочие.

Строка 540 отражает общую сумму финансовых вложений (сумма строк 510, 515, 520, 525, 530 и 535).

Строки 550-570 отражают информацию о величине финансовых вложений, имеющих текущую рыночную оценку. Строки 580-590 отражают изменение балансовой оценки финансовых вложений по сравнению с их рыночной стоимостью.

Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" приводит более подробную расшифровку показателей, отраженных по строкам 230, 240 и 620 бухгалтерского баланса организации. Данный раздел заполняется на основании аналитических данных по счетам: 58 "Финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При этом построчно в разделе приводится расшифровка дебиторской задолженности по ее видам: краткосрочной и долгосрочной задолженности, в том числе по расчетам с покупателями и заказчиками, авансам выданным и прочей задолженности. Кроме того, необходимо отразить остатки по этим задолженностям по состоянию на начало (столбец 3) и конец (столбец 4) отчетного периода.

Аналогичным образом подлежит раскрытию кредиторская задолженность по состоянию на начало и конец отчетного периода, в том числе по расчетам с поставщиками и подрядчиками, авансам полученным, расчетам по налогам и сборам, кредитам, займам и прочим видам расчетов.

Раздел "Расходы по обычным видам деятельности" отражает расшифровку расходов организации по обычным видам деятельности за отчетный и предыдущий годы.

Порядок заполнения данного раздела основан на принципе распределения расходов по их основным элементам в соответствии с ПБУ 10/99. Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на пять основных элементов затрат:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Строка 710 "Материальные затраты" формы N 5 отражает кредитовые обороты по счетам 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 23, 25, 26, 29 и 44). Кроме того, торговыми организациями по этой строке отражается стоимость покупных товаров, предназначенных для продажи, т.е. суммы, списанные с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Строка 720 "Затраты на оплату труда" отражает кредитовый оборот по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Строка 730 "Отчисления на социальные нужды" отражает кредитовые обороты по счетам 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Строка 740 "Амортизация" отражает кредитовые обороты по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат.

По строке 750 "Прочие затраты" указывается стоимость работ и услуг непроизводственного характера. В состав таких расходов включаются расходы на консультационные, юридические, нотариальные, рекламные и прочие услуги, а также представительские и командировочные расходы, не связанные с производством и др. Данная строка отражает соответствующие кредитовые обороты по счетам 60, 71 и 76 в корреспонденции со счетами учета расходов.

При этом все затраты должны быть приведены за отчетный (столбец 3) и предыдущий (столбец 4) годы.

Следует отметить, что в данный раздел не включается информация о затратах, связанных с передачей материальных ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хозяйств, затраты по браку, затраты, связанные с простоями по внешним причинам, расходы, возмещаемые виновными лицами.

Строка 760 "Итого по элементам затрат" отражает общую сумму затрат организации по обычным видам деятельности за отчетный и предыдущий годы (сумма строк 710-740 включительно).

Строки 765-767 отражают изменение стоимости незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов по сравнению с предыдущим годом.

Раздел "Обеспечения" отражает информацию о полученных и выданных обеспечениях и имуществе, находящимся в залоге, а также переданном в залог. Показатели указанного раздела формируются на основании данных забалансовых счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Кроме того, отдельной строкой следует отразить стоимость имущества, полученного и переданного в залог.

В разделе "Государственная помощь" отражается информация суммах бюджетного финансирования в рамках государственной помощи для осуществления деятельности. Учет государственной помощи и ее отражение в бухгалтерской отчетности регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000).

Государственная помощь может быть предоставлена в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых) и др. Данный раздел заполняется на основе данных о бюджетном финансировании по счету 86 "Целевое финансирование". При этом все показатели должны быть приведены за отчетный (столбец 3) и предыдущий (столбец 4) годы.

Строка 910 "Получено бюджетных средств" показывает сумму полученных бюджетных средств. Показатель данной строки подлежит расшифровке по их целевому назначению.

Строка 920 отражает сумму бюджетных кредитов, полученных и возвращенных за отчетный год.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 9-10, май 2007 г.