Отвечаем на ваши вопросы (Т.Е. Жежелева, "Гражданин и право", N 5, май 2007 г.)

Отвечаем на ваши вопросы

Вопрос. Организация просит разъяснить: достаточно ли представлять товарную накладную формы ТОРГ-12 в качестве товаросопроводительного документа для обоснования применения нулевой ставки НДС, если товар поставлялся на условиях самовывоза в Республику Беларусь?

Ответ. Начиная с 1 января 2005 г. порядок применения налога на добавленную стоимость во взаимных торговых отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь регулируется положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. (далее - Соглашение) и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющимся неотъемлемой частью Соглашения.

Разделом II данного Положения утвержден порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров.

Пунктом 1 раздела II Положения разъяснено, что при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов (возмещение уплаченных сумм акцизов) при предоставлении в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 2 настоящего раздела.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном национальными законодательствами государств Сторон в отношении товаров, вывозимых с территории государств Сторон в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с п. 2 раздела II Положения для обоснования применения нулевой ставки или освобождения от уплаты (возмещения) акцизов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика (в случае, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку из банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров. В случае внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию государств Сторон и их принятие на учет);

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Также обращаем внимание, что в соответствии с письмом Министерства транспорта РФ от 13 марта 2006 г. N СА-16/1286, доведенным письмом Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-03/355@, установлены образцы форм транспортных документов, которые могут использоваться хозяйствующими субъектами Российской Федерации при перемещении товаров с ее территории на территорию Республики Беларусь, в том числе с использованием автомобильного транспорта, при применении положений Соглашения. Исходя из данного письма, товаросопроводительным документом является СМR определенного образца.

При этом, согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 ст. 9 данного закона. Во исполнение Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" Федеральная служба государственной статистики и Министерство финансов РФ постановлениями, соответственно, от 29 мая 1998 г. N 57а и от 18 июня 1998 г. N 27н утвердили Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.

Во исполнение вышеназванных законодательных и нормативных актов Госкомстат России постановлением от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" утвердил форму товарной накладной N ТОРГ-12 (ТН). Эта форма товарной накладной применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Исходя из наименования реквизитов этой формы, данная форма товарной накладной применяется в том случае, если договором поставки предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика, т.е. в том случае, когда товар поставляется покупателю на условиях самовывоза. В том случае, если договором поставки предусмотрена доставка товара до покупателя, учет движения товаров и расчетов за их перевозку осуществляется на основании иных первичных учетных документов.

В том случае, если договором поставки предусмотрена доставка товара поставщиком до получателя, составляется товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т (ТТН). Данная форма утверждена постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Таким образом, иного порядка при осуществлении экспортных операций при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действующим законодательством не предусмотрено.

Вопрос. Вправе ли организация предъявить по работам, выполненным субподрядчиком, налог на добавленную стоимость к вычету, если акт с субподрядчиком подписан более поздней датой, чем акт с заказчиком?

Ответ. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

Понятие реализации товара, работы и услуги определено статьей 39 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Кодекса (в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Учитывая изложенное, при осуществлении налогоплательщиком операций по выполнению работ на территории Российской Федерации датой определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика).

Согласно ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

На основании ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, счет-фактура может быть выписан заказчику только после выполнения для него работ. При этом днем выполнения работ признается дата подписания акта сдачи-приемки работ.

Вопрос. Имеет ли право организация право принимать к налоговому учету счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость, содержащие одновременно и сведения о товарах, и сведения об услугах по их доставке?

Ответ. В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 169 Кодекса, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

На основании п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

В соответствии с п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными постановлениями Правительства РФ.

Если по условиям договоров, заключенных с поставщиками товаров, в стоимость товара не включены расходы по доставке товара, то в счете-фактуре указанные расходы выделяются в самостоятельные позиции.

На основании п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса (с учетом положений ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Вопрос. Российская организация оказывает патентные услуги для российских организаций. В рамках этих услуг организация заказывает выполнение патентных услуг патентным поверенным Украины, Белоруссии, Литвы и других стран. Является ли организация в данном случае налоговым агентом по НДС с удержанием налога и уплатой его в бюджет Российской Федерации?

Ответ. Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

С целью решения вопроса о наличии или отсутствии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации в случае, когда продавец и покупатель имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 Кодекса установлен механизм определения места реализации работ (услуг).

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России. Указанное положение применяется в том числе при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Следовательно, при предоставлении товарного знака, патентных услуг иностранной компанией, не имеющей представительства на территории Российской Федерации, у российской организации - покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 ст. 161 Кодекса.

Вопрос. Можно ли считать, что некоммерческий фонд содействия отечественному кинематографу не является плательщиком налога на добавленную стоимость?

Ответ. В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Статьей 146 Кодекса установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 26 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Не учитываются при определении налоговой базы денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению.

При этом учет получения и расходования целевых поступлений согласно утвержденной смете должен осуществляться отдельно от деятельности, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, поименованы в ст. 149 Кодекса.

Т.Е. Жежелева,

специалист Московской налоговой службы

1 мая 2007 г.

"Гражданин и право", N 5, май 2007 г.