Бухгалтерский баланс: на что нужно обратить внимание при его составлении (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2007 г.)

Бухгалтерский баланс: на что нужно обратить внимание
при его составлении

На порядок составления годового бухгалтерского отчета организации за 2006 г. оказывают влияние изменения, внесенные в положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты в 2005-2006 гг. В статье рассмотрены основные нововведения, влияющие на формирование отчетных показателей.

Основные средства

Информация об основных средствах должна раскрываться в бухгалтерском балансе с учетом изменений, содержащихся в приказе Минфина России от 12.12.05 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". При подготовке годового отчета нужно учесть следующее:

1. В новой редакции ПБУ 6/01 уточнены условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (подп. "а" и "б" п. 4 ПБУ 6/01).

Условия для признания коммерческой организацией актива в качестве основного средства считаются выполненными, если:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

2. В новой редакции ПБУ 6/01 определено, что в случае наличия у объекта нескольких частей (например, у компьютера, транспортного средства с комплектацией) каждая часть может быть учтена как самостоятельный инвентарный объект. Но лишь при соблюдении следующего условия: существенного различия в сроках полезного использования таких частей (п. 6 ПБУ 6/01).

В соответствии с ранее действовавшей редакцией ПБУ 6/01 достаточно было, чтобы сроки полезного использования просто отличались. Поэтому если сроки полезного использования частей, составляющих объект, различны, но различия эти не существенны - все части должны учитываться в составе единого инвентарного объекта (см. пример 1).

3. В новой редакции ПБУ 6/01 уточнен порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых основных средств (п. 8-12 ПБУ 6/01).

Для правильного формирования первоначальной стоимости приобретенных основных средств необходимо принять во внимание следующие нововведения:

А. Действующая редакция ПБУ 6/01 содержит унифицированный перечень дополнительных затрат, включаемых в первоначальную стоимость, для любой формы приобретения основных средств.

Если объекты основных средств внесены в качестве вклада в уставный капитал, переданы организации безвозмездно или получены по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то в состав дополнительных затрат по их приобретению могут быть включены любые расходы, связанные со сделкой, а не только затраты по приведению объектов в состояние, пригодное для использования (см. пример 2).

Пример 1

Организация приобрела ленточный конвейер за 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.) и прорезиненную ленту для него за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.) у разных поставщиков. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, оба объекта включены в пятую амортизационную группу. При этом срок полезного использования конвейера составляет 10 лет, а ленты для него - 8 лет.

В соответствии с учетной политикой организация признает существенным различия в сроках полезного использования составных частей единого инвентарного объекта основных средств, если эти составные части относятся к разным амортизационным группам. Поскольку различия не существенны, конвейер и лента включены в состав единого инвентарного объекта. При этом должны быть сделаны записи:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", инв. сч. "Конвейер ленточный",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

800 000 руб.

приобретен ленточный конвейер, требующий монтажа (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

144 000 руб.

отражен НДС, относящийся к стоимости приобретенного конвейера;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", инв. сч. "Конвейер ленточный",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб.

приобретена лента для конвейера (на сумму без НДС);

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

27 000 руб.

отражен НДС, относящийся к стоимости приобретенной ленты;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа"

171000 руб. (144 000 + 27 000)

принята к вычету сумма "входного" НДС;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", инв. сч. "Конвейер ленточный",

К-т сч. 07 "Оборудование к установке", инв. сч. "Конвейер ленточный"

950 000 руб. (800 000 + 150 000)

переданы в монтаж конвейер и лента;

Д-т сч. 01 "Основные средства", инв. сч. "Конвейер ленточный",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", инв. сч. "Конвейер ленточный"

950 000 руб.

введен в эксплуатацию ленточный конвейер

Б. Изменен порядок оценки объектов основных средств, приобретаемых (создаваемых) за иностранную валюту.

Пример 2

В уставный капитал созданной организации учредителем внесен автомобиль стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Расходы по его доставке, понесенные организацией, составили 35 400 руб. (в том числе НДС 5 400 руб.). Полученный автомобиль предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС. Формирование первоначальной стоимости автомобиля обусловило записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

500 000 руб.

внесен в уставный капитал автомобиль (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

90 000 руб.

отражен НДС, относящийся к стоимости внесенного автомобиля;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб.

приняты к учеты расходы, связанные с доставкой автомобиля (на сумму без НДС);

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 400 руб.

отражен НДС, относящийся к расходам по доставке автомобиля;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

530 000 руб. (500 000 + 30 000)

автомобиль введен в эксплуатацию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств"

95 400 руб. (90 000 + 5 400)

принята к вычету сумма "входного" НДС

Для целей определения первоначальной стоимости пересчет суммы в иностранной валюте следует производить по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, а не в качестве основного средства (см. пример 3).

В. Уточнен порядок оценки объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно).

Теперь текущая рыночная стоимость таких основных средств должна определяться на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

4. В новой редакции ПБУ 6/01 определено, что способ проведения переоценки основных средств определяется учетной политикой организации (п. 15 ПБУ 6/01).

В действовавшей до 01.01.06 редакции ПБУ 6/01 указывалось, что переоценка основных средств должна проводиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Однако после вступления в силу приказа Минфина России от 12.12.05 N 147н организация, проводя переоценку основных средств по состоянию на 01.01.06, вправе это сделать любым способом, предусмотренным ею в учетной политике.

Пример 3

Организация приобрела у иностранного поставщика оргтехнику (не требующую монтажа) на сумму 20 000 евро, предназначенную для использования в управленческих целях, и ввела ее в эксплуатацию через несколько дней. Допустим, что курс евро ЦБ РФ составил: на дату приобретения оргтехники - 33,50 руб., на дату ввода ее в эксплуатацию - 33,70 руб., на дату оплаты -33,80 руб.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

670 000 руб. (20 000 евро х 33,50 руб.)

приобретена оргтехника;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

670 000 руб.

оргтехника введена в эксплуатацию;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

676 000 руб. (20 000 евро х 33,80 руб.)

с текущего валютного счета оплачена приобретенная оргтехника;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

6 000 руб. (20 000 евро х (33,50 руб. - 33,80 руб.)

отражена отрицательная курсовая разница

Доходные вложения в материальные ценности

При формировании информации о доходных вложениях в материальные ценности в бухгалтерском балансе (ф. N 1) организации следует принять во внимание следующее:

1. Доходные вложения в материальные ценности - это тоже основные средства (п. 5 ПБУ 6/01).

С 01.01.06 объекты, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (предметы аренды, финансового лизинга, проката) с целью получения дохода, квалифицируются не в качестве самостоятельного вида внеоборотных активов, а как разновидность основных средств. При этом они должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Указанное нововведение повлекло за собой:

- необходимость включения остаточной стоимости рассматриваемых активов в налоговую базу по налогу на имущество организаций. При этом нет никакой разницы, когда был приобретен объект доходных вложений в материальные ценности - в 2006 г. или ранее (письмо Минфина России от 14.04.06 N 03-06-01-04/86);

- необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

2. Порядок начисления амортизации по объектам доходных вложений в материальные ценности ничем не отличается от порядка начисления амортизации по другим объектам основных средств (п. 17 ПБУ 6/01).

Так, в частности, амортизация по объектам жилищного фонда начисляется в общеустановленном порядке.

При этом возникает вопрос: нужно ли начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, приобретенным и принятым к учету до 01.01.06 Минфин России в письме от 07.06.06 N 03-06-01-04/129 указал, что порядок ведения учета по таким объектам после 01.01.06 не изменился. Таким образом, по объектам жилищного фонда, приобретенным и принятым к учету до 01.01.06, можно продолжать начислять износ. А информацию о нем раскрывать в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (показатель "Износ жилищного фонда").

Материально-производственные запасы

При формировании отчетной информации о материально-производственных запасах также необходимо обратить внимание на изменения, внесенные приказом Минфина России N 147н.

1. Раскрытие в составе материально-производственных запасов информации о "малоценных" активах (п. 18 ПБУ 6/01).

Организациям предоставлено право единовременно списывать на затраты приобретенные и отпущенные в производство (эксплуатацию) основные средства (доходные вложения в материальные ценности), если их стоимость не превышает установленного лимита. В 2006 г. предельная сумма этого лимита возросла с 10 000 руб. до 20 000 руб.

Если в отчетном периоде организация воспользовалась этим правом, то активы в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, должны первоначально отражаться в бухгалтерском учете как материально-производственные запасы (на субсчетах к счету 10 "Материалы"), а не в составе основных средств (см. пример 4). При этом необходимо принимать во внимание следующее:

- конкретная сумма лимита устанавливается исходя из технологических особенностей использования малоценных предметов;

- НДС по приобретенным малоценным предметам в сумму лимита не включается;

- малоценные предметы стоимостью за единицу от 10 001 руб. до 20 000 руб. включительно, приобретенные организацией до 01.01.06, продолжают учитываться в составе основных средств либо доходных вложений в материальные ценности;

- в целях обеспечения сохранности списанных малоценных предметов стоимостью до 20 000 руб. за единицу, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Пример 4

Организация в декабре 2006 г. приобрела для управленческих нужд ноутбук за 22 420 руб. (в том числе НДС 3 420 руб.) и в январе 2007 г. ввела его в эксплуатацию. Согласно учетной политике материальные активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в составе материально-производственных запасов. Действующий порядок бухгалтерского учета обусловит следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

19 000 руб.

приобретен ноутбук (на покупную стоимость без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным материально-производственным запасам",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3 420 руб.

отражен НДС, приходящийся на покупную стоимость ноутбука;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по приобретенным материально-производственным запасам"

3 420 руб.

принята к вычету сумма "входного" НДС;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"

19 000 руб.

введен в эксплуатацию ноутбук.

Стоимость приобретенного, но не переданного в эксплуатацию ноутбука на 31.12.06 должна числиться в составе показателя "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" бухгалтерского баланса (ф. N 1)

2. Списание потерь материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

По общему правилу потери от естественной убыли, возникающие при транспортировке, хранении и отпуске (продаже) материально-производственных запасов, могут списываться в пределах норм, утвержденных органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ.

В 2006 г. Минсельхозом России были утверждены нормы естественной убыли в отношении следующих товаров (продуктов, сырья):

- этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) (приказ от 16.08.06 N 235);

- сливочное масло, упакованное монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов, при хранении (приказ от 28.08.06 N 266);

- сыры и творог при хранении (приказ от 28.08.06 N 267);

- столовые корнеплоды, картофель, плодовые и зеленые овощи при хранении (приказ от 28.08.06 N 268);

- мясо, субпродукты птицы и кроликов при хранении (приказ от 28.08.06 N 269);

- продукция и сырье сахарной промышленности при хранении (приказ от 28.08.06 N 270).

Если по продукции, товарам, которые производит или продает организация, официально не утверждены нормы естественной убыли, то организация имеет право применять нормы, самостоятельно ею разработанные и утвержденные в учетной политике (см. пример 5).

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Для формирования информации о суммах НДС, приходящихся на приобретенные товары (другие ценности, имущественные права, работы, услуги), необходимо принять во внимание изменения и дополнения, внесенные:

Федеральными законами от 22.07.05 N 118-ФЗ, 22.07.05 N 119-ФЗ, 28.02.06 N 28-ФЗ и другими в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость";

постановлением Правительства РФ от 11.05.06 N 283 в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно им содержанием показателя "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса (ф. N 1) по состоянию на 31.12.06 должны выступить (ст. 165, 170, 171, 172, 173, 176 НК РФ):

1. Суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, подрядчиков, других кредиторов.

С 01.01.06 общий порядок налогового вычета сумм "входного" НДС, числящихся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", исключает необходимость совершения платежа и предусматривает соблюдение следующих условий:

1) товары (имущественные права, работы, услуги) приняты к учету;

2) товары (имущественные права, работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, другого кредитора), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Приведенный порядок налогового вычета в 2006 г. распространялся также на:

- суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства и (или) сборке (монтаже) основных средств;

- суммы НДС, предъявленные организации поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами;

- суммы НДС, предъявленные организации поставщиками при приобретении ею объектов незавершенного капитального строительства.

Пример 5

Организация приобрела у поставщика продовольственные товары для розничной продажи. Согласно сопроводительным документам их стоимость составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В ходе приемки была выявлена недостача товаров на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.), в том числе:

- в пределах норм естественной убыли, утвержденных организацией, - 14 160 руб. (в том числе НДС 2 160 руб.);

- сверх норм - 9 440 руб. (в том числе НДС 1 440 руб.).

Согласно учетной политике недостачи и потери товаров в пределах норм естественной убыли списываются организацией на увеличение фактической себестоимости приобретенных товаров. Приведенные операции отражены записями:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

280 000 руб. (300 000 - 20 000)

поступили товары от поставщика;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 400 руб. (54 000 - 3 600)

отражен НДС, приходящийся на поступившие товары;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

50 400 руб.

принята к вычету сумма "входного" НДС;

Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

14 160 руб.

отражены потери, возникшие при перевозке товаров, в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость потерь с НДС);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 9 440 руб.

отражены потери, возникшие при перевозке товаров, сверх норм естественной убыли (на покупную стоимость потерь с НДС);

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

14 160 руб.

списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли (на покупную стоимость потерь с НДС)

Таким образом, в случае отсутствия у организации надлежащим образом оформленного счета-фактуры поставщика (подрядчика, другого кредитора) суммы "входного" НДС должны оставаться на балансе в составе оборотных активов (см. пример 6).

В ситуации, рассмотренной в примере 6, ввиду отсутствия счета-фактуры подрядчика у организации на 31.12.06 остается незачтенный НДС по выполненным строительным работам второго этапа. Его сумма (540 000 руб.) раскрывается в показателе "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса (ф. N 1).

Пример 6

Организация в феврале 2006 г. начала строить подрядным способом склад сметной стоимостью 11 800 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.). Согласно договору строительного подряда сдача выполненных работ производится поэтапно, комплекс работ включает в себя два этапа, расчеты производятся по завершению строительства в целом.

В сентябре организация приняла у подрядчика по акту первый этап выполненных работ стоимостью 8 260 000 руб. (в том числе НДС 1 260 000 руб.), а в декабре - второй, его стоимость 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.). При этом счета-фактуры оформлены подрядчиком в сентябре 2006 г. (по работам, входящим в первый этап) и в январе 2007 г. (по работам, входящим во второй этап). Приведенные операции отражены в учете записями:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7 000 000 руб.

приняты у подрядчика строительные работы первого этапа (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по капитальным вложениям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 260 000 руб.

отражен НДС, относящийся к выполненным работам первого этапа;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по капитальным вложениям"

1 260 000 руб.

принят к вычету НДС, относящийся к выполненным работам первого этапа;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3 000 000 руб.

приняты у подрядчика строительные работы второго этапа (на сумму без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по капитальным вложениям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

540 000 руб.

отражен НДС, относящийся к выполненным работам второго этапа

2. Неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям.

В 2006 г. оплата приобретенных организацией товаров (имущественных прав, работ, услуг) продолжает оставаться обязательным условием для налогового вычета только в отношении:

- таможенной стоимости товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации;

- сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

- сумм НДС, числящихся на счете 19 по состоянию на 01.01.06 у организаций, которые до 2006 г. исчисляли НДС по оплате.

В последнем случае сохранен на 2006-2007 гг. прежний порядок налогового вычета сумм "входного" НДС. Если по истечении этих двух лет на счете 19 останутся неоплаченные суммы НДС, то их можно будет предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (см. пример 7).

Пример 7

Организация в декабре 2005 г. приобрела материалы на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС 270 000 руб.). По условиям договора поставки их оплата производится тремя равными платежами в январе 2006 г., в январе 2007 г. и в марте 2008 г. Налоговым периодом по НДС является месяц.

При этом производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Сырье и материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 500 000 руб.

в декабре 2005 г. поступили материалы от поставщика (на покупную стоимость без НДС);

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

270 000 руб.

в декабре 2005 г. отражен НДС, приходящийся на покупную стоимость поступивших материалов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб. (1 770 000 руб. : 3) в январе 2006 г. с расчетного счета произведен первый платеж поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

90 000 руб. (270 000 руб. : 3)

в январе 2006 г. принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на оплаченные материалы;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб. (1 770 000 руб. : 3)

в январе 2007 г. с расчетного счета произведен второй платеж поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

90 000 руб. (270 000 руб. : 3)

в январе 2007 г. принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на оплаченные материалы;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

90 000 руб. (270 000 руб. : 3)

в январе 2008 г. принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на материалы, приобретенные в декабре 2005 г., но не оплаченные в течение 2006-2007 гг.

Таким образом, в ситуации, рассмотренной в примере 7, на 31.12.06 в составе показателя "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса будет числиться сумма "входного" НДС 270 000 руб., приходящегося на поступившие в декабре 2005 г., но не оплаченные материалы.

3. Суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтерскому учету основным средствам и нематериальным активам.

Дополнительным условием налогового вычета сумм "входного" НДС при приобретении указанных объектов внеоборотных активов является факт их отражения соответственно на счетах 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы".

С 01.01.06 особый порядок налогового вычета больше не распространяется на объекты приобретенного оборудования, требующего монтажа. Теперь для осуществления этой операции организации больше не нужно ждать месяца, в котором начнется начисление амортизации по приобретенному оборудованию. Производить вычет налога можно сразу после отражения приобретенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке", при условии соблюдения остальных двух общих условий (как в ситуации, рассмотренной в примере 1).

4. Суммы НДС по объектам капитального строительства, возведение которых было начато до 01.01.05.

Эти суммы должны предъявляться к налоговому вычету в следующем порядке:

- по мере принятия к учету и оплате объекта завершенного капитального строительства (при подрядном способе строительства);

- при реализации оплаченного объекта незавершенного капитального строительства (при подрядном способе строительства);

- по завершении капитального строительства и фактической уплате в бюджет суммы НДС, начисленного на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (при строительстве собственными силами).

В первом и третьем случаях налоговый вычет может производиться при условии, что созданный объект капитального строительства используется организацией для осуществления операций, облагаемых НДС.

Приведенный порядок распространяется также на суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 01.01.05 для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами.

5. Суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами в декабре 2006 г.

При осуществлении капитального строительства собственными силами новые правила обязывают организацию начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в течение каждого налогового периода (месяца или квартала), а не в целом по их завершении.

Таким образом, если организацией в декабре (IV кв.) 2006 г. выполнялись собственными силами строительно-монтажные работы, на которые был начислен НДС, то по состоянию на 31.12.06 на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" должна числиться сумма незачтенного налога. Эта сумма может быть принята к налоговому вычету уже в январе (I кв.) 2007 г. при условии фактической уплаты в бюджет начисленного НДС и предназначении строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

6. Суммы НДС, восстановленные в 2006 г., но не списанные в установленном порядке на 31.12.06.

К, ним могут относиться ранее принятые к налоговому вычету суммы НДС:

- по товарам (имущественным правам), внесенным в уставный капитал другой организации;

- по товарам (имущественным правам, работам, услугам), используемым в дальнейшем для производства и реализации товаров (работ, услуг): не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ; местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; операции по передаче которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- по товарам (имущественным правам, работам, услугам), приобретенным организациями, перешедшими в 2006 г. на специальный режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог), а также получившими право освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. пример 8).

Организация обязана восстанавливать ранее зачтенные суммы НДС, относящиеся к выбывшим в результате недостачи товарно-материальным ценностям. При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие ценности списываются с учета. Такая позиция была высказана Минфином России в письме от 31.07.06 N 03-04-11/132.

Пример 8

Организация, используя возможность, предоставленную ст. 145 НК РФ, с 01.01.07 получила право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. До этого (20.12.06) она приобрела у поставщика товары стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), половина из которых была продана в декабре.

Операции по приобретению товаров и восстановлению суммы "входного" НДС найдут следующее отражение:

Д-т сч. 41 "Товары", субсч. "Товары в розничной торговле",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

200 000 руб.

поступили товары от поставщика (на покупную стоимость без НДС);

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

36 000 руб.

отражен НДС, приходящийся на покупную стоимость поступивших товаров;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

36 000 руб.

принята к вычету сумма "входного" НДС, приходящегося на поступившие товары;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

18 000 руб. (18% х (200 000 - 100 000) : 100%)

сторно, восстановлена сумма "входного" НДС, приходящегося на остаток товаров

7. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, но по которым налоговым органом еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате).

Особый порядок налогового вычета имеет отношение ко всем операциям, облагаемым по ставке О%, кроме реализации:

- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включающих проживающих вместе с ними членов их семей;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

В 2006 г. существенным новшеством явилось то, что организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать в учетной политике порядок определения суммы "входного" НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.

Расчеты с покупателями по авансам полученным

Информация о суммах обязательств по авансам (предварительной оплате), полученным от покупателей (заказчиков, иных контрагентов) в соответствии с условиями заключенных договоров, раскрывается в бухгалтерском балансе (ф. N 1):

- в составе показателя "Прочие долговые обязательства" разд. IV;

- в составе показателя "Прочие кредиторы" разд. V.

Как и прежде, сведения об этом показателе должны раскрываться с учетом удержанной (начисленной в пользу бюджета) суммы НДС (п. 7 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

Вместе с тем с 01.01.06 налоговый режим по НДС больше не распространяется на суммы авансов (предварительной оплаты), полученных в счет:

- предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ);

- предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, по перечню, установленному Правительством РФ (п. 13 ст. 167 НК РФ).

Во втором случае организация вправе претендовать на освобождение от НДС при условии ведения раздельного учета товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией контракта с покупателем (копии контракта) и документа Минпромэнерго России, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг)

В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2007 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.