Комментарий к Федеральному закону от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (А.В. Пластикова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении
изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) был опубликован в "Российской газете", N 297 от 31.12.2006 и вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу (п. 1 ст. 5 Закона N 268-ФЗ).

1. Изменения и дополнения, внесенные в часть первую НК РФ

Пунктом 1 ст. 1 Закона N 268-ФЗ изменена редакция п. 3 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно новой редакции п. 3 ст. 23 НК РФ нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.

В прежней редакции п. 3 ст. 23 НК РФ срок для такого сообщения не был установлен. Регламентация порядка открытия (закрытия) счетов осуществлялась только в отношении налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей. Поскольку нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, таковыми не являются, в правоприменительной практике возникали вопросы в определении срока представления налоговому органу сообщений об открытии (закрытии) счетов. В связи с изменением, внесенным Законом N 268-ФЗ в п. 3 ст. 23 НК РФ, вопросы в определении срока открытия (закрытия) счетов нотариусами и адвокатами сняты.

Статья 23 НК РФ дополнена п. 7, содержащим положение о том, что сведения, предусмотренные п. 2 и 3 ст. 23 настоящего Кодекса, сообщаются по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В данном случае речь идет о сведениях об открытии и закрытии счетов (лицевых счетов), обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, о реорганизации или ликвидации организации.

До внесения этой нормы в НК РФ вышеуказанные сведения сообщались по формам, утвержденным приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-09/778@ в связи с введением в действие Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ). Прямого положения об утверждении этих форм уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в НК РФ до внесения рассматриваемых изменений не содержалось.

Согласно изменениям, внесенным п. 2 ст. 1 Закона N 268-ФЗ в НК РФ, ст. 31 настоящего Кодекса дополнена п. 4 следующего содержания: формы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен Кодексом.

До внесения этого дополнения в НК РФ не содержалось положения об утверждении уполномоченным федеральным органом исполнительной власти вышеназванных форм документов.

В соответствии с изменениями, внесенными п. 3 ст. 1 Закона N 268-ФЗ в НК РФ, ст. 61 настоящего Кодекса дополнена п. 8 следующего содержания: изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как и в предыдущих двух случаях, причиной внесения дополнения стало отсутствие закрепления соответствующего полномочия федерального органа исполнительной власти в НК РФ.

Пунктом 4 ст. 1 Закона N 268-ФЗ внесены изменения в п. 2 ст. 80 НК РФ, в частности, более подробно раскрываются основания и порядок подачи единой (упрощенной) налоговой декларации при отсутствии налогооблагаемой деятельности: упрощенная налоговая декларация подается налогоплательщиком при условии отсутствия движения денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации) и при отсутствии по этим налогам объектов налогообложения. Установлено также, что форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.

После внесения изменений Законом N 268-ФЗ в НК РФ прописан в настоящее время срок представления единой декларации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

До внесения вышеназванных изменений основания и порядок представления упрощенной декларации законодательно не были закреплены.

Изложен в новой редакции п. 3 ст. 80 НК РФ. Прежняя редакция этой статьи НК РФ дополнена обязанностью налогоплательщика представлять налоговому органу не только налоговую декларацию (расчет), но и документы, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны к ней прилагаться. Кроме этого, абзац первый п. 3 ст. 80 НК РФ дополнен правом налогоплательщика представлять не только налоговую декларацию (расчет) как на бумажном носителе, так и в электронном виде по его выбору, но и прилагаемые к ней документы в вышеназванных форматах.

Кроме этого, уточнено, что обязанными представлять налоговые декларации в электронном виде признаются налогоплательщики, среднесписочная численность которых за предшествующий календарный год (но не на 1 января текущего года, как было закреплено ранее) превышает 100 человек. Таковыми считаются и вновь созданные организации, в том числе в результате реорганизации*(1).

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за 2006 год превышает 250 человек, представляют сведения о среднесписочной численности за 2006 год в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя) в течение одного месяца со дня вступления в силу Закона N 268-ФЗ (п. 7 ст. 5 этого Закона).

В НК РФ введена новелла о том, что сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации)организации- не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Вышеуказанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Положения о представлении налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков в электронном виде уточнены ограничением представления сведений, относящихся к государственной тайне*(2).

В НК РФ оставлено без изменений положение о бесплатном предоставлении налоговыми органами бланков деклараций.

В п. 4 ст. 80 НК РФ изменена редакция абзаца второго: обязанность налогового органа в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, ограничена рамками принятия декларации только установленной формы (формата). Кроме этого, уточнено, что обязанность налогового органа в проставлении отметки в принятии либо выдаче соответствующей квитанции, если декларация представлена в электронном виде, возникает только при условии соответствующей просьбы налогоплательщика. В какой форме должна быть выражена эта просьба, в изменениях, внесенных в п. 4 ст. 80 НК РФ, не уточняется.

Изменена редакция абзаца четвертого п. 4 ст. 80 НК РФ, который дополнен следующим положением о том, что Минфин России определяет порядок представления в электронном виде не только налоговых деклараций (расчетов), но и документов.

Пункт 7 ст. 80 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России.

Закон N 268-ФЗ ввел в ст. 85 НК РФ п. 10, содержащий положение о том, что сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, представляемые органами, учреждениями, организациями и должностными лицами, направляются в налоговые органы по формам, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Ранее полномочия по утверждению соответствующих форм не были законодательно закреплены.

2. Изменения, внесенные в часть вторую НК РФ

Пунктом 1 ст. 2 Закона N 268-ФЗ внесены изменения и дополнения в п. 5 ст. 204 НК РФ, регулирующей сроки и порядок представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам, согласно которым крупнейшие налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета крупнейших налогоплательщиков*(3).

Уточнения порядка представления крупнейшими налогоплательщиками налоговых деклараций именно в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (п. 3, 8, 9, 12 ст. 2 Закона N 268-ФЗ) коснулись также следующих норм:

- п. 8 ст. 243 НК РФ, регулирующей исчисление и уплату единого социального налога, дополнен положением о том, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям организаций, являющихся крупнейшими налогоплательщиками, представляются в налоговый орган по месту учета этих крупнейших налогоплательщиков*(4);

- п. 1 ст. 289 НК РФ, регулирующий порядок представления налоговой декларации по налогу на прибыль, дополнен положением о том, что крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков*(5);

- аналогичные изменения внесены в п. 1 ст. 333.15 НК РФ, регулирующей порядок представления налоговой декларации по водному налогу*(6);

- в п. 1 ст. 346.40 НК РФ, регулирующий вопросы представления налоговой декларации при выполнении соглашений о разделе продукции, внесено дополнение о том, что крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговые органы по месту своего учета в качестве таковых*(7).

Аналогичные изменения внесены п. 13, 14, 15, 17 ст. 2 Закона N 268-ФЗ соответственно в ст. 363.1 НК РФ, регулирующую вопросы представления налоговой декларации по транспортному налогу, в п. 2 ст. 370 Кодекса, регламентирующей вопросы исчисления налога на игорный бизнес, в п. 1 ст. 386 НК РФ, регулирующей вопросы представления налоговой декларации по налогу на имущество, и в ст. 398 Кодекса, устанавливающую правила представления налоговой декларации по земельному налогу*(8).

Законодательное закрепление органа, уполномоченного на принятие налоговых деклараций крупнейших налогоплательщиков, разрешает возникавшие ранее споры о правомерности представления налоговых деклараций такими налогоплательщиками в налоговые органы по месту их нахождения (месту нахождения имущества, обособленного подразделения и т.д.) либо по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 268-ФЗ п. 3 ст. 214.1 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, дополнен положением о том, что при продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 п. 1 ст. 220 Кодекса*(9).

В целях реализации внесенных изменений согласно ст. 4 Закона N 268-ФЗ Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" дополнен ст. 26.2, устанавливающей основания предоставления вышеназванного имущественного налогового вычета*(10). В частности, имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся вышеуказанным источником выплаты дохода в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

3. Закрепление в НК РФ права налогоплательщика на признание в
составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на
приобретение права на земельные участки

Напомним, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 отказал налогоплательщику в праве на признание расходов на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной собственности, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, по тем основаниям, что стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию и не может быть списана в составе амортизационных отчислений, поскольку это не предусмотрено законом.

Пункт 4 ст. 2 Закона N 268-ФЗ дополнил п. 4 ст. 250 НК РФ, устанавливающей виды внереализационных доходов, подлежащих налогообложению. В состав внереализационных налогооблагаемых доходов включены доходы от сдачи земельных участков в аренду, если такие доходы не признаются налогоплательщиком в составе доходов от реализации*(11).

Согласно п. 5 ст. 2 Закона N 268-ФЗ в абзац первый подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, устанавливающей виды прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включено положение о том, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемые (принятые в лизинг) земельные участки подлежат учету при налогообложении прибыли*(12).

Пункт 6 ст. 2 Закона N 268-ФЗ дополнил главу 25 НК РФ ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки"*(13).

Заметим, что расходами на приобретение права на земельные участки, признаваемыми для целей налогообложения, согласно новой норме признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках*(14). Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения вышеуказанного договора аренды.

Таким образом, расходы на приобретение земельных участков у собственников, отличных от государственных органов либо органов местного самоуправления, не вошли в состав признаваемых для целей налогообложения прибыли. При этом лизинговые платежи за земельные участки уменьшают налоговую базу по прибыли.

Пункт 3 *(15) ст. 264.1 НК РФ устанавливает порядок признания расходов в налоговом учете. Налогоплательщику предоставляется право сделать выбор: либо признавать расходы равномерно в течение самостоятельно определяемого им срока, который не должен быть менее пяти лет, либо признавать затраты на приобретение права на земельные участки расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода.

Согласно п. 4 ст. 264.1 НК РФ правила, установленные п. 3 этой статьи Кодекса, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии его заключения, за следующим исключением: если договор аренды земельного участка не подлежит в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

Согласно п. 5 ст. 264.1 НК РФ при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:

- прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 Кодекса;

- прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей ст. 264.1 НК РФ понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации вышеуказанного права в порядке, установленном данной статьей Кодекса;

- убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком*(16).

Таким образом, в ст. 264.1 НК РФ используются такие понятия, как "реализация права на земельные участки" и "реализация земельного участка". При этом законодатель не уточняет, что он имеет в виду под понятием "право на земельный участок", в результате это может привести к вариантности толкования новой нормы НК РФ.

Пункт 7 ст. 2 Закона N 268-ФЗ дополнил п. 1 ст. 283 НК РФ, регулирующий вопросы переноса убытков на будущее, положением об определении налоговой базы с учетом особенностей налогового учета убытков и от реализации прав на земельные участки и иных прав, предусмотренных ст. 264.1 НК РФ*(17).

Пунктом 10 ст. 2 Закона N 268-ФЗ из абзаца третьего подпункта 8 п. 1 ст. 342 *(18) НК РФ, регулирующей вопросы применения налоговых ставок по налогу на добычу полезных ископаемых, исключено положение о сроке, за который необходимо было брать данные утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых для самостоятельного расчета налогоплательщиком степени выработанности запасов (Св) конкретного участка недр, необходимой для определения наличия права на применение налоговой ставки 0% при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края.

После внесения изменений Законом N 268-ФЗ используются данные государственного баланса запасов полезных ископаемых не за календарный год, предшествующий налоговому периоду, а данные из утвержденных в году, предшествующему году налогового периода, в котором происходит применение коэффициента Кв.

Из абзаца восьмого п. 4 ст. 342 НК РФ исключено положение о сроке, за который берутся данные государственного баланса запасов полезных ископаемых.

Пункт 4 ст. 342 НК РФ дополнен абзацем девятым, в соответствии с которым для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно п. 1 ст. 337 НК РФ на едином технологическом объекте налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект.

Пункт 11 ст. 2 Закона N 268-ФЗ внес техническую правку в п. 5 ст. 346.13 НК РФ, регулирующей порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения: срок для сообщения налогоплательщиком налоговому органу о переходе на иной режим налогообложения составляет 15 календарных дней, а не 15 дней, как это было закреплено ранее.

Пункт 16 ст. 2 Закона N 268-ФЗ дополнил абзац четвертый подпункта 1 п. 1 ст. 394 НК РФ*(19) положением о том, что ставка земельного налога в отношении дачного хозяйства не может превышать 0,3%. До внесения этих изменений сотрудники Минфина России придерживались мнения, что ставка земельного налога в отношении дачных хозяйств должна применяться на основании подпункта 2 п. 1 ст. 394 НК РФ как в отношении прочих земельных участков. В контролирующих органах существовало мнение, что дачные хозяйства не являются предоставленными для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства (по которым применяется ставка не выше 0,3%), а относятся к иной категории.

Согласно ст. 3 Закона N 268-ФЗ признана утратившей силу часть 8 ст. 7 Закона N 137-ФЗ, которая содержала положение о том, что абзац второй п. 3 ст. 80 НК РФ применяется до 1 января 2008 года в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 года превышает 250 человек. Соответствующее положение теперь содержится в п. 6 ст. 5 Закона N 268-ФЗ.

А.В. Пластикова,

юрисконсульт департамента налогов и права ООО "ФБК"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эти положения (абзац второй п. 3 ст. 80 НК РФ) применяются до 1 января 2008 года в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 год превышает 250 человек.

*(2) Это положение вступит в силу с 1 января 2008 года.

*(3) Это положение вступит в силу с 1 января 2008 года.

*(4) Это положение вступит в силу с 1 января 2008 года.

*(5) Эти изменения вступят в силу с 1 января 2008 года.

*(6) Эти изменения вступят в силу с 1 января 2008 года.

*(7) Это положение вступит в силу с 1 января 2008 года.

*(8) Эти положения вступят в силу с 1 января 2008 года.

*(9) Действие этой нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

*(10) Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

*(11) Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

*(12) Эти положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

*(13) Распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

*(14) Эти положения п. 1 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в вышеназванном пункте ст. 264.1 Кодекса, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

*15 Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 вышеназванной статьи, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

*(16) Положения п. 5 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в п. 1 этой статьи Кодекса, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

*(17) Эти положения вступили в силу с 1 января 2007 года.

*(18) Изменения, внесенные в ст. 342 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2007 года.

*(19) Изменения вступили в силу с 1 января 2007 года.