Обеспечение сотрудников бесплатным питанием (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2007 г.)

Обеспечение сотрудников бесплатным питанием

Многие современные организации в целях дополнительной материальной мотивации обеспечивают своих сотрудников питанием за счет средств работодателя. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают при этом у организации и как они зависят от выбранного способа обеспечения работников бесплатным питанием.

К основным вариантам обеспечения работников питанием можно отнести следующие:

приобретение обедов у специализированных предприятий (с доставкой в офис компании-заказчика или организация питания сотрудников в столовой (кафе, ресторане));

создание работодателем собственной столовой;

денежная компенсация сотрудникам затрат на питание в рабочее время.

Сначала рассмотрим общие для всех вариантов правила налогообложения этих операций.

Налог на прибыль

Как следует из анализа положений ст. 255 и п. 25 ст. 270 НК РФ, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину затрат по организации питания работников (в том числе и в виде компенсационных выплат работникам) при условии, что обязанность работодателя обеспечить сотрудников бесплатным питанием предусмотрена контрактом и (или) коллективным договором.

Обратите внимание: из содержания указанных статей НК РФ можно сделать вывод, что допустимо указать эту обязанность работодателя только в одном из видов заключаемых работодателем договоров (трудовом или коллективном). Учтите, что, зафиксировав в локальных нормативных актах обязанность обеспечения работников бесплатным питанием, организация не вправе выбирать источник финансирования этих расходов. Иными словами, стоимость обедов должна относиться только к расходам на оплату труда, указанным в п. 25 ст. 255 НК РФ (см. п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2006 г. по делу N А56-35606/2005).

Организациям, применяющим для определения доходов и расходов метод начисления, требуется вести раздельный учет стоимости питания, предоставленного бесплатно производственному персоналу и специалистам административно-управленческого аппарата. Это связано с тем, что на основании положений ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда производственных рабочих включаются в состав прямых расходов, а расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата - косвенных.

В производственных организациях и организациях, основной вид деятельности которых - проведение различного рода работ (например, строительных), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца (п. 1 ст. 319 НК РФ). Организации, оказывающие услуги, вправе по окончании каждого отчетного (налогового) периода включать прямые расходы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объеме, без распределения (п. 2 ст. 318 НК РФ).

НДФЛ

На основании подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ стоимость питания, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме. Эти суммы включаются в налоговую базу работников по НДФЛ независимо от того, содержат ли коллективный и (или) трудовой договоры положение об обязанности работодателя обеспечивать сотрудников бесплатными обедами. Напомним, что такой доход рассчитывается как стоимость питания с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 211 НК РФ) и облагается налогом по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Сумма НДФЛ, исчисленная с доходов в натуральной форме, удерживается за счет денежных выплат, произведенных в пользу работника.

Обратите внимание: необходимо вести учет расходов на питание по каждому сотруднику. Как правило, общая сумма полученного дохода в виде бесплатных обедов рассчитывается один раз в месяц.

Единый социальный налог

Стоимость питания, которая по условиям трудового и (или) коллективного договоров, заключенных между работодателем и сотрудником, оплачивается за счет средств организации, облагается ЕСН на основании п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ (как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам). Напомним, что при расчете налоговой базы учитывается стоимость товаров на день их передачи, исчисленная исходя из рыночных цен с учетом НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ единым социальным налогом облагаются любые выплаты в пользу физических лиц (в том числе в натуральной форме) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Правда, при условии, что эти выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли. Суммы, выплачиваемые за счет прибыли предприятия, ЕСН не облагаются (п. 3 ст.236 НК РФ).

Таким образом, стоимость обедов, бесплатное обеспечение которыми предусмотрено в трудовом (коллективном) договоре, отнесенная соответственно к расходам на оплату труда и уменьшающая налогооблагаемую прибыль, облагается ЕСН. Стоимость питания, не предусмотренного названными договорами, ЕСН не облагается.

Страховые взносы

Взносы в ПФР. На стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам, взносы в ПФР начисляются в том же порядке, что и ЕСН, т.е. в зависимости от наличия в локальных нормативных актах, регулирующих систему труда организации, и трудовых договорах положения об обязанности работодателя предоставлять бесплатные обеды сотрудникам.

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1), страховыми взносами облагаются суммы оплаты труда работников, начисленные по всем основаниям. Под оплатой труда понимаются выплаты работникам за их труд, производимые в соответствии с законодательством, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ). В систему оплаты труда также включаются стимулирующие выплаты (премии, доплаты, надбавки), которые могут устанавливаться коллективным договором (ст. 144 ТК РФ).

Таким образом, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев начисляются на любой доход, выплачиваемый работнику в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда. Если же выплаты работнику не относятся к системе оплаты труда, то страховые взносы на такие выплаты не начисляются (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 1 апреля 2005 г. по делу N А43-20167/2004-31-834, ФАС Московского округа от 30 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7250-04).

Следовательно, закрепление в локальных нормативных актах организации и трудовых договорах обязанности работодателя предоставить работнику бесплатно питание влечет за собой необходимость начислять и уплачивать страховые взносы. Когда же работодатель оплачивает обеды сотрудников за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (т.е. бесплатное питание не предусмотрено ни коллективным, ни трудовыми договорами), расходы на питание не являются элементом оплаты труда, не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей и начислять на эти суммы страховые взносы не нужно.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения при использовании каждого из вариантов обеспечения работников питанием.

Заказ услуг предприятий общественного питания

В договоре на организацию питания, заключенном между работодателем и специализированным предприятием, следует указать, что конечным потребителем его услуг являются физические лица - сотрудники организации-заказчика (список необходимо указать в приложении к такому договору), а заказчик только оплачивает их стоимость.

Объекта обложения налогом на добавленную стоимость в этой ситуации не возникает, поскольку сам работодатель не является потребителем услуг предприятия общественного питания, т.е. передачи товаров, работ, услуг между исполнителем и заказчиком не происходит. Таким образом, с одной стороны, нет необходимости начислять НДС, а с другой - не возникает и оснований для получения права на вычет.

Доставка обедов в офис организации

При заказе обедов с доставкой организация-поставщик с продуктами привозит и комплект документов, где указана стоимость каждого поставленного обеда (как правило, ежедневно). Учет данных операций производится следующим образом.

Первый вариант. Обеспечение работников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре и является одной из форм оплаты труда.

Затраты организации-покупателя на приобретение обедов могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности как затраты на оплату труда (п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99*(2)). В бухгалтерском учете работодателя делаются следующие записи:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - оплачена специализированной организации стоимость обедов;

Д 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К 60 - обеды отпущены сотрудникам;

Д 20 "Основное производство" (25, 26, 44) - К 70 - стоимость обедов включена в состав расходов на оплату труда;

Д 20 (25, 26, 44) - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"- начислены ЕСН и страховые взносы в ПФР;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 70 - удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленных обедов.

Второй вариант. Обеспечение сотрудников бесплатным питанием не предусмотрено ни трудовым, ни коллективным договорами.

Расходы на обеды, бесплатно предоставляемые сотрудникам, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете работодателя делаются записи:

Д 60 - К 51 - оплачена специализированной организации стоимость обедов;

Д 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - К 60 - обеды отпущены сотрудникам;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 73 - стоимость обедов включена в состав прочих расходов;

Д 68 - К 73 - удержан НДФЛ со стоимости бесплатно предоставленных обедов.

Поскольку расходы на оплату питания в данном случае не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 25 ст. 270 НК РФ, возникает постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство: Д 99 - К 68.

Организация питания сотрудников в столовой (кафе, ресторане)

Порядок учета расходов на обеспечение сотрудников обедами при использовании варианта организации питания в помещении (на территории) предприятия общественного питания в целом идентичен учету расходов на питание с доставкой обедов в офис.

Принципиально отличаться может только порядок документооборота. Наиболее распространенной является организация питания по талонам. В данном случае организация-работодатель выдает сотрудникам на определенную сумму талоны, за которые каждый сотрудник расписывается в отдельной расчетной ведомости. Эти талоны сотрудники отдают за обеды в той специализированной организации, с которой у организации-работодателя заключен договор на услуги. В конце месяца согласно ведомости бухгалтерия включает стоимость питания в совокупный доход сотрудников.

Создание столовой для обслуживания трудового коллектива

Для целей налогообложения прибыли столовые, в которых питаются только сотрудники организации, не относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, так как они не перечислены в ст. 275.1 НК РФ*(3). Соответственно на организации, которые имеют на балансе такие столовые, не распространяется специальный порядок формирования налоговой базы и налогового учета полученных убытков, установленный данной статьей. Таким образом, все доходы и расходы столовой учитываются при определении общей налоговой базы организации.

Затраты на содержание помещения столовой, обслуживающей только членов трудового коллектива, в налоговом учете учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). В частности, к таким расходам относятся затраты на ремонт, освещение, отопление, водоснабжение, топливо для приготовления пищи, а также суммы начисленной амортизации (см. письмо Минфина России от 5 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/652).

Обратите внимание: при ведении наличных денежных расчетов столовые обязательно должны применять кассовые аппараты, так как использование бланков строгой отчетности для предприятий общественного питания не предусмотрено. Стоимость приобретенного кассового аппарата уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Передача сотрудникам бесплатно обедов, приготовленных в столовой организации, признается реализацией, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время НДС, уплаченный поставщикам продуктов, из которых были изготовлены реализованные обеды, можно принять к вычету согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии выполнения требований, содержащихся в п. 1 ст. 172 НК РФ.

В письмах от 17 марта 2006 г. N 03-11-04/3/141, от 2 марта 2006 г. N 03-11-04/3/101 и от 14 июля 2005 г. N 03-11-04/1/11 Минфин России обращает внимание налогоплательщиков на такой момент: для организации учета работы столовой, обслуживающей только трудовой коллектив, большое значение имеет площадь зала обслуживания посетителей. Если она не превышает 150 м2 (или в столовой нет зала обслуживания), указанную деятельность организации, на балансе которой находится столовая, следует относить к услугам общественного питания, которые в силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ облагаются ЕНВД. В соответствии с п. 7 указанной статьи налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, как переведенной на ЕНВД, так и находящейся на ином режиме налогообложения. В таком случае расходы по содержанию столовой будут отражаться в учете деятельности, переведенной на ЕНВД, не подлежащей обложению налогом на прибыль, поэтому п. 48 ст. 264 НК РФ к ним применять нельзя.

В то же время арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Суды указывают, что, если в столовой обслуживаются только работники организации, такая деятельность не является предпринимательской и потому не подлежит переводу на ЕНВД (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. по делу N Ф04-4704/2005(20529-А27-37) и ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2006 г. по делу NА56-8502/2005).

Учитывая позицию Минфина России, правомерность неприменения ЕНВД по столовой общей площадью не более 150 м2, обслуживающей только работников организации, очевидно, придется доказывать в суде.

В бухгалтерском учете затраты столовых, находящихся на балансе организаций, отражаются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 и др. В конце месяца затраты списываются на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90), поскольку бесплатные обеды, предоставленные работникам, в данном случае считаются реализацией и отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Выплата денежной компенсации на питание

Одним из наименее трудоемких вариантов организации бесплатного питания с точки зрения учета и документооборота является выплата сотрудникам денежной компенсации (как правило, это фиксированная сумма). Порядок бухгалтерского учета зависит от того, предусмотрена ли данная компенсация коллективным (трудовым) договором, т.е. можно ли учесть эти расходы как затраты на оплату труда или компенсация на питание не предусмотрена действующими в организации локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Если обеспечение работников бесплатным питанием предусмотрено в коллективном или трудовом договоре, то приобретенные организацией обеды могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 и 8 ПБУ 10/99). Иначе указанные затраты учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда

и социальных отношений, к.э.н.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) Если обеды предоставляются не только работникам организации, но и сторонним лицам, столовая становится объектом обслуживающего производства и к ней уже применяются нормы ст. 275.1 НК РФ. Это подразумевает необходимость ведения отдельного учета деятельности столовой.