Применение УСН ведет к минимизации налоговых платежей, так как вместо налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество организация платит один налог - единый. Наибольшая из установленных законодательством ставок этого налога (при использовании объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") - всего 15% (взамен 24-процентной ставки налога на прибыль). В то же время упрощенная система налогообложения имеет и свои минусы, о которых известно значительно меньше. О том, как их нейтрализовать, рассказывается в нашей статье.
Налогоплательщику, применяющему этот специальный налоговый режим, не всегда удается выполнить условия, установленные законодателем. Речь идет о превышении допустимой величины остаточной стоимости основных средств и суммы доходов, полученных организацией. В таком случае придется перейти на общий режим налогообложения и платить налоги в общеустановленном порядке. Вот несколько советов, которые помогут избежать подобных ситуаций.
Лимит остаточной стоимости основных средств
Остаточная стоимость основных средств организации, применяющей УСН, не может превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поскольку в состав основных средств включаются только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом, а остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, регулировать стоимость ОС возможно двумя путями: изменением состава амортизируемого имущества и снижением остаточной стоимости объектов ОС.
Уменьшение состава амортизируемого имущества
Уменьшить количество амортизируемого имущества можно путем передачи объекта ОС в безвозмездное пользование, перевода на консервацию или передачи на реконструкцию и модернизацию, поскольку согласно п. 3 ст. 256 НК РФ такие объекты исключаются из состава амортизируемого имущества. Естественно, об имуществе, которое является основными средствами труда и с помощью которого налогоплательщик изготавливает продукцию или выполняет работы, речь не идет. У налогового инспектора не должно возникнуть вопроса, как предприятие может работать, если все производственное оборудование, к примеру, на консервации.
К решению проблемы надо подойти творчески и из всего состава основных средств выбрать те объекты, которые можно безболезненно исключить из состава амортизируемого имущества. Оформляется эта нехитрая операция приказом руководителя организации.
Снижение остаточной стоимости основных средств
Существует несколько способов снижения остаточной стоимости основных средств. Первый способ - установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что в состав основных средств включаются объекты стоимостью 20 000 руб. и выше. А объекты, первоначальная стоимость которых меньше указанной суммы, должны включаться в состав материально-производственных запасов.
Напомним, что в налоговом учете амортизируемым имуществом признаются объекты первоначальной стоимость свыше 10 000 руб. Таким образом, объекты, первоначальная стоимостью которых от 10 000 до 20 000 руб., будут включаться в состав амортизируемого имущества, в то же время их остаточная стоимость в бухгалтерском учете будет равна нулю.
Второй способ - установить по приобретенным объектам ОС минимально возможный срок полезного использования, чтобы как можно быстрее списать их первоначальную стоимость. При проведении реконструкции и модернизации этот срок не пересматривать.
Третий способ - амортизацию начислять способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01*(1)). Это позволит в первые годы эксплуатации основного средства списать большую часть его первоначальной стоимости и таким образом уменьшить остаточную стоимость основных средств.
Многие объекты ОС устаревают гораздо раньше, чем истекает срок их полезного использования, поэтому рыночные цены на подобное имущество постоянно снижаются. В первую очередь это касается различных видов оргтехники. Данное обстоятельство и обусловило возникновение четвертого способа: по этой группе основных средств организация может ежегодно проводить переоценку по текущей стоимости, в результате которой остаточная стоимость будет уменьшаться. Такое право предоставлено организациям п. 15 ПБУ 6/01. Указанное положение в равной степени относится к налогоплательщикам, применяющим как общий режим, так и упрощенную систему налогообложения.
Величина доходов, полученных за налоговый период
Максимальная величина дохода, который может получить применяющая УСН организация в отчетном (налоговом) периоде, составляет 20 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При превышении установленного предела она обязана вернуться на общий режим налогообложения. Ежегодно максимальный предел доходов корректируется на величину индекса-дефлятора. Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 360 установлено, что в 2007 г. он составляет 1,241. Таким образом, лимит доходов в 2007 г. равен*(2) 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,241).
Чтобы уложиться в эту сумму, есть несколько способов. Первый подойдет тем организациям, которые занимаются оптовой торговлей. Суть его в том, что вместо договора купли-продажи следует заключить договор комиссии, согласно которому организация, применяющая УСН, обязуется товар поставщика реализовать покупателям. За свои услуги организация получит комиссионное вознаграждение, равное величине торговой наценки. Таким образом, при расчете суммы доходов будет учитываться только эта наценка, а общая сумма товарооборота в состав доходов включаться не будет. Соответственно величина доходов резко сократится.
Договоры комиссии подойдут и туристическим компаниям, выступающим в роли турагентов, основная функция которых - приобретение у туроператоров путевок и продажа их туристам. Туристическая путевка представляет собой документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта (ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Официальные органы считают, что она не является товаром, т.е. имуществом, предназначенным для реализации, поэтому при расчете единого налога расходы на ее приобретение не уменьшают доходов от ее реализации (письма Минфина России от 27 января 2006 г. N 03-11-04/2/20, УФНС России по Московской области от 8 апреля 2005 г. N 22-19/4554).
Чтобы избежать проблем, турагенту следует заключать с туроператором не договор купли-продажи туристической путевки, а договор комиссии (туроператор будет комитентом, а турагент - комиссионером). Комиссионер по поручению комитента реализует туристические путевки гражданам. За свои услуги он получает комиссионное вознаграждение, которое включается в состав налогооблагаемых доходов при расчете единого налога (письмо Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21).
Посреднические договоры имеют еще одно преимущество: покупатели товаров смогут предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС. Правда, если только комитент является плательщиком этого налога.
Второй способ снижения величины выручки организации, применяющей УСН, - создать еще одну организацию-"упрощенца" или зарегистрировать индивидуального предпринимателя и затем заключить с ними договор простого товарищества (договор о совместной деятельности).
По договору простого товарищества два или несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ). Заключать договор простого товарищества могут только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации. Причем в силу ст. 1054 ГК РФ договором может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются все правила о договоре простого товарищества.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ). Таким образом, организация, применяющая УСН, будет отражать в книге учета доходов и расходов только сумму прибыли, которая получена в рамках договора простого товарищества и распределена между ее участниками. Сумма прибыли, полученная от предпринимательской деятельности простого товарищества, всегда будет меньше выручки от реализации товаров, работ, услуг. Значит, у организации-"упрощенца" есть шанс уложиться в установленный лимит. Такой подход нисколько не противоречит действующему законодательству, что подтверждено арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу N А21-11188/03-С1).
Третий способ уменьшения величины доходов, на наш взгляд, следует применять в самом крайнем случае. Например, неожиданно выясняется, что сумма выручки, которая должна поступить в последних числах декабря, увеличит доходы организации-"упрощенца" настолько, что она утратит право на применение УСН с 1 октября текущего года. Что делать в этой ситуации?
Конечно, можно договориться с покупателями о том, чтобы они расплатились в январе. Но тогда организация не получит те денежные средства, которые она планировала использовать до конца года, например на выплату заработной платы сотрудникам. По мнению автора, единственный выход - заключить с покупателем краткосрочный договор займа под небольшой процент. Согласно ст. 251 НК РФ заемные средства в состав налогооблагаемых доходов не включаются.
С одной стороны, организация получит денежные средства на свои цели, дебиторская задолженность организации за товары (работы, услуги), переданные покупателю, будет иметь обеспечение в виде заемных средств. С другой стороны, установленный предел по сумме доходов не будет превышен. Ведь при УСН доходы признаются кассовым методом, т.е. на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Следовательно, при переносе даты поступления выручки у организации есть возможность не включать стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в состав налогооблагаемых доходов.
Пример. Организация, применяющая УСН, отгрузила в декабре товара на сумму 100 000 руб. На дату отгрузки величина доходов, полученных организацией в текущем году, составила 24 800 000 руб.
Если выручка поступит на расчетный счет организации, то лимит по доходам, установленный главой 26.2 НК РФ, будет превышен и организация утратит право на применение УСН. Таким образом, поступление выручки от реализации товаров на расчетный счет для организации крайне нежелательно.
Было решено заключить с покупателем товара договор займа сроком на 10 дней. Ставка - 10% годовых, сумма процентов составит 273,97 руб. {10 дн. х [(100 000 руб. х 10%) : 365]}.
В январе следующего года организации проведут взаимозачет встречных обязательств.
Долг организации-"упрощенца" по договору займа будет погашен и одновременно в состав доходов будет включена выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Как сохранить за собой право плательщика НДС
Как известно, применяющие УСН юридические лица не признаются плательщиками НДС. Однако такое положение дел нередко не устраивает деловых партнеров организации-"упрощенца", которые хотят получить налоговый вычет на сумму "входного" НДС, но не могут. Ведь поставщики, применяющие УСН, плательщиками этого налога не являются и счета-фактуры не выставляют. По мнению автора, из этого положения есть простой выход - уже упоминавшийся договор простого товарищества.
Простое товарищество не является юридическим лицом (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Налогообложение совместной деятельности производится в общем порядке и обложению НДС не подлежит. Ведение общих дел по договору простого товарищества поручают одному из участников. На него же возлагаются и обязанности плательщика налога на добавленную стоимость (ст. 174.1 НК РФ). Причем даже в том случае, если по основной деятельности он этот налог не уплачивает.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности участник обязан выставлять счета-фактуры, заполнять книгу продаж, а также вести журнал учета выставленных счетов-фактур. В то же время в рамках совместной деятельности участник, ведущий общие дела, может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС, которая была указана в счете-фактуре, полученном при покупке товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, обязанности плательщика НДС у организации, применяющей УСН, сохранятся, а налог на прибыль ей платить не придется. По окончании каждого квартала прибыль, полученная в рамках простого товарищества, распределяется между товарищами. С полученной прибыли организация-"упрощенец" должна заплатить единый налог по ставке 15%, предварительно уменьшив сумму полученной прибыли на величину расходов, понесенных и оплаченных за тот же отчетный период.
Применение УСН организацией, созданной при реорганизации в форме
выделения
Напомним, что реорганизация - один из способов образования или ликвидации юридического лица, которые должны проходить по правилам, установленным ст. 57-60 Гражданского кодекса Российской Федерации. Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, имущественных прав и обязательств реорганизуемой организации к ее преемнику. Таким образом, налогоплательщик, созданный путем реорганизации, получает весь объем правомочий и обязательств реорганизованного юридического лица без каких-либо изъятий и исключений.
Реорганизация юридического лица может быть проведена по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами, путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
Особенности реорганизации в форме выделения
При выделении вместо одной организации образуется один или несколько новых хозяйствующих субъектов. При этом реорганизованная организация не прекращает свою деятельность, а передает часть своих прав и обязательств выделившимся из нее юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ). У новых юридических лиц не возникает правопреемства в части исполнения обязанностей реорганизованной организации по уплате налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ). Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по их уплате, то по решению суда выделившиеся организации могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Предприятие считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, а со дня внесения в ЕГРЮЛ соответствующих записей реорганизация считается завершенной.
Формирование бухгалтерской отчетности при выделении
Формирование в бухгалтерском учете информации по операциям, связанным с реорганизацией организации в форме выделения, регламентируется Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций*(3). Права и обязательства реорганизованных организаций переходят к вновь созданным организациям на основании разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ). Его утверждают учредители реорганизуемого предприятия до момента подачи документов на государственную регистрацию.
Этот документ состоит из двух частей. Первая часть разделительного баланса содержит информацию о реорганизации юридических лиц (полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовые формы, дата и форма реорганизации, правопреемство). Вторая часть представляет собой форму N 1 "Бухгалтерский баланс", содержащую активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемого юридического лица, а также распределение балансовых статей между бухгалтерскими балансами правопреемников.
Организация, созданная в результате реорганизации в форме выделения, формирует вступительную бухгалтерскую отчетность на дату своей государственной регистрации на основании разделительного баланса с учетом операций, совершенных в период реорганизации.
Применение УСН после реорганизации
Если реорганизованное предприятие уже применяло УСН, то и после реорганизации в форме выделения оно продолжает применять эту систему налогообложения. Организация, созданная в порядке реорганизации в форме выделения, может применять общий режим налогообложения или перейти на УСН с даты постановки ее на учет в налоговом органе в порядке, установленном п. 2 ст. 346.13 НК РФ.
Для перехода на УСН новому субъекту бизнеса необходимо подать заявление в пятидневный срок с даты постановки на учет, указанной в свидетельстве о постановке на учет (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). Организации и предприниматели, которые решили применять УСН с самого начала своей деятельности, могут представить заявление о переходе на этот спецрежим одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Бывает, что созданное в результате реорганизации путем выделения юридическое лицо не может перейти на УСН. Речь идет о ситуации, когда реорганизованное предприятие использует общий режим налогообложения, а вновь созданная организация признана судом правопреемником реорганизованной организации в части исполнения обязанности по уплате налогов и по решению суда солидарно ее исполняет. В этом случае можно воспользоваться общими правилами перехода на УСН, т.е. перейти на спецрежим с начала нового календарного года при соблюдении требований, изложенных в п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
Учет основных средств вновь созданной организацией, применяющей УСН
Как уже упоминалось, реорганизуемое предприятие передает правопреемнику свое имущество, не восстанавливая ранее зачтенный "входной" НДС по этим объектам учета и не перечисляя его в бюджет (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
Основные средства могут оцениваться либо по остаточной, либо по рыночной стоимости. В последнем случае стоимость имущества, указанная в передаточном акте или разделительном балансе, не будет совпадать с данными бухгалтерского учета. При составлении вступительного баланса вновь созданная организация отражает в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основного средства.
На дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету организация должна определить срок его полезного использования и способ начисления амортизации (п. 20 ПБУ 6/01). Напомним, что срок полезного использования организация определяет самосто
