Учет операций, связанных с поручительством (В.Н. Жуков, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2007 г.)

Учет операций, связанных с поручительством

Заключая сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона исполнит свои платежные обязательства надлежащим образом. С этой целью кредитор вправе потребовать от контрагента гарантий, обеспечивающих защиту его финансовых интересов.

Поручительство представляет собой сделку, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства.

Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства. Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.

Согласно ст. 361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора кредитором вида поручительства имеет большое практическое значение, так как, например, при предоставлении займа или кредита заключение сделки изначально требует наличия обеспечения.

Поручителями могут выступать любые лица за исключением:

- акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий в случае отсутствия соответствующего решения совета директоров;

- казенных предприятий;

- учреждений;

- министерств, ведомств, органов исполнительной власти субъектов Федерации и муниципальных образований, владеющих имуществом на праве оперативного управления.

Условия о поручительстве могут быть оформлены не только отдельным соглашением, но и включены в договор, обязательства по которому они обеспечивают. В этом случае договор подписывается кредитором, должником и поручителем.

Признание поручительства в бухгалтерском учете и отчетности

Синтетический учет операций по получению и выдаче поручительств ведется на следующих забалансовых счетах:

- кредитором - на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";

- поручителем - на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

По дебету указанных счетов отражается возникновение поручительств, по кредиту - их прекращение.

Аналитический учет организуется в разрезе полученных и выданных поручительств.

Информация о дополнительном обязательстве, обусловленном получением и выдачей поручительства, должна оцениваться в объеме ответственности поручителя за должника. Если соответствующее условие в договоре поручительства отсутствует, то поручитель несет ответственность перед кредитором в том же объеме, что и должник. Помимо суммы основного долга он уплатит кредитору причитающиеся проценты, возместит судебные издержки по взысканию долга и другие убытки, вызванные неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

Поручительство принимается к бухгалтерскому учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения.

Согласно ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается в случае:

- исполнения основного обязательства;

- изменения основного обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

- перевода на другое лицо долга по основному обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

- отказа кредитором принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- истечения срока, на который дано поручительство.

Кредитор, заключивший договор поручительства, должен раскрыть в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

- сведения о стоимости полученного поручительства - в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (показатель "Обеспечения обязательств и платежей полученные") и в приложении к бухгалтерскому балансу (раздел "Обеспечения");

- сведения об условном активе (требованиях к поручителю) - в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (если существует высокая или очень высокая вероятность того, что кредитор получит причитающуюся ему по договору поручительства сумму).

В свою очередь, поручителю в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" надлежит раскрыть в бухгалтерской отчетности:

- сведения о стоимости выданного поручительства - в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (показатель "Обеспечения обязательств и платежей выданные") и в приложении к бухгалтерскому балансу (раздел "Обеспечения");

- сведения о величине резерва исполнения условного обязательства за должника (когда существует очень высокая или высокая вероятность неисполнения должником своих платежных обязательств перед кредитором) - в бухгалтерском балансе (показатель "Прочие краткосрочные обязательства") и отчете об изменениях капитала (раздел II "Резервы");

- сведения о величине условного обязательства перед кредитором, в отношении которого существует невысокая вероятность неисполнения должником своих платежных обязательств по основному договору - в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Учет у кредитора

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:

Д-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа; Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

предоставлены в заем денежные средства; Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислены проценты по займу; Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др., К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам"

на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты; К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства. Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством. При этом, если поручитель добровольно не исполнит свое обязательство из поручительства, то кредитор вправе потребовать его исполнения в принудительном порядке. Кроме того, кредитор вправе удовлетворить свои требования к поручителю путем списания денежных средств с его банковского счета в безакцептном порядке, если такая возможность предусмотрена в договоре поручительства, а также условиями договора между поручителем и банком (п. 2 ст. 854 ГК РФ).

По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором поручительства не предусмотрено иное. Поэтому кредитор вправе заявлять требования об уплате долга совместно должнику и поручителю либо любому из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга. Соответствующее право принадлежит кредитору и в случае, когда указанное требование было заявлено одному обязанному, но не было им удовлетворено в полном объеме.

При установлении в договоре поручительства субсидиарной ответственности поручителя перед кредитором, основанием обращения к поручителю является отказ основного должника удовлетворить требование кредитора или неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование.

Вместе с тем использование субсидиарной ответственности становится невозможным, если требование кредитора может быть удовлетворено путем зачета или бесспорного взыскания средств с основного должника. Требование к должнику и поручителю может быть предъявлено кредитором не ранее того срока, когда должник обязан исполнить основное обязательство. Предъявление претензий (исков) должнику и (или) поручителю обусловит запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям", К-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 3 "Предоставленные займы", сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю.

Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др., К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям" на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска); К-т сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Учет у должника

Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере. Порядок принятия к бухгалтерскому учету обусловленных этим расходов зависит от вида основного обязательства.

Например, по поручительству, выданному в обеспечение заемных обязательств, возникающие затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как:

- расходы по обычным видам деятельности - в части затрат, по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;

- прочие расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; займам (кредитам), взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода их в эксплуатацию); займам (кредитам), взятым на приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; займам (кредитам), взятым на создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца;

- вложения во внеоборотные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных до их принятия к учету в качестве внеоборотных активов; займам (кредитам), взятым на текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов.

Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др., К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства" начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС); Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по выполненным работам и оказанным услугам", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства" отражен НДС в составе вознаграждения поручителя; Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по выполненным работам и оказанным услугам", принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС; Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства", К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др., К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

на банковский счет зачислен денежный заем; Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы" и др., К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

начислена задолженность по процентам за пользование займом; Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты.

Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает запись:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям" отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования. Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям", К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска).

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику.

Учет у поручителя

По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по НДС. На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету налога делаются записи: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению; Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения; Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др., К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору поручительства" на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя.

Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение:

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

выдано кредитору поручительство за должника. Прекращение поручительства отражается обратной записью.

Поручитель, исполнивший свое обязательство, то есть понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.

Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям". Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям", К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника; К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника. Помимо прав требования, вытекающих из основного обязательства, поручитель, исполнивший свое обязательство, получает и самостоятельные права требования, смысл которых состоит в применении к должнику мер имущественной ответственности в виде уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, а также возмещения расходов, понесенных в связи с ответственностью за должника по причине нарушения последним основного обязательства.

Действующее законодательство ничего не говорит о размере процентов и моменте, с которого начинается их начисление. Однако исходя из общих правил, регламентирующих уплату процентов за пользование чужими денежными средствами, можно сделать вывод, что размер процентов должен определяться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, а момент их начисления - датой исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого дня у поручителя возникает право требования к должнику по денежному обязательству.

Причитающиеся поручителю проценты и иные суммы, предназначенные для возмещения расходов, должны согласно п. 7 и п. 16 ПБУ 9/99 приниматься к учету как прочие доходы в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или присуждены судом. При этом на признанные (присужденные) суммы делается запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

начислена задолженность по причитающимся поручителю процентам и суммам возмещаемых расходов. Поручитель имеет право возражать в той или иной части против предъявленных ему требований, независимо от поддержки данных возражений должником. Так, например, он может доказывать, что сумма займа, полученная должником, меньше суммы, указанной в договоре, либо что срок пользования чужими денежными средствами меньше того периода, за который начислены проценты.

Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет отражение: Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др., К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2 "Расчеты по претензиям" на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска). Когда срок поручительства не установлен в договоре, оно должно быть прекращено по истечении одного года со дня исполнения обеспеченного им обязательства при условии, что кредитор в этот период не предъявит иска к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, то поручительство прекращается в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (см. пример).

Пример

Открытое акционерное общество "Орегон" (заимодавец) 01.04.07 предоставила 000 "Палисандр" (заемщику) безналичный денежный заем на сумму 1 000 000 руб. с целью оплаты ранее приобретенных товаров. Срок пользования займом 1 месяц (30 дней), процентная ставка - 1%. Проценты уплачиваются вместе с возвратом займа. Для обеспечения исполнения будущих обязательств по договору займа ОАО "Орегон" 31.03.07 заключила договор поручительства с ЗАО "Охра". Ответственность поручителя является субсидиарной и установлена в объеме основного долга и причитающихся кредитору процентов в период пользования должником займом (с 01.04.07 по 30.04.07).

ООО "Палисандр" 31.03.07 уплатила ЗАО "Охра" вознаграждение за оказанную услугу в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.).

Допустим, что в связи с невозможностью возвратить должником к установленному сроку заем с процентами, кредитор предъявил претензию поручителю и 15.05.07 востребовал с него сумму долга. Предположим, что удовлетворение поручителем претензионных требований состоялось 07.06.07.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (см. табл.).

Таблица

Учет операций по договорам займа и поручительства

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Д-т	К-т
Учет у заимодавца (ОАО "Орегон")
Получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа (1000000 руб. + (1% х 1000000 руб. : 100%)	1010000	008
С расчетного счета предоставлены в заем денежные средства	1000000	58-3	51
Начислены проценты по займу (1% х 1000000 руб. : 100%)	10000	76-3	91-1
Предъявлена претензия поручителю в связи с отказом заемщика вернуть долг: - в части предоставленного займа - в части начисленных процентов	1000000 10000	76-2 76-2	58-3 76-3
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной поручителем претензии (1000000 руб. + 10000 руб.)	1010000	51	76-2
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника	1010000		008
Учет у заемщика (ООО "Палисандр")
Начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению: - на сумму услуги без НДС - на сумму НДС	20000 3600	91-2 19-4	76 76
С расчетного счета перечислено вознаграждение поручи- телю	23600	76	51
Принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС	3600	68	19-4
На расчетный счет зачислен денежный заем	1000000	51	66
Начислена задолженность по процентам за пользование займом (1% х 1000000 руб. : 100%)	10000	91-2	66
Отражено обязательство перед поручителем (1000000 руб. + 10000 руб.)	1010000	66	76-2
С расчетного счета перечислена сумма удовлетворенной претензии поручителя	1010000	76-2	51
Учет у поручителя (ЗАО "Охра")
Начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению	23600	76	91-1
Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения	3600	91-3	68
На расчетный счет зачислено причитающееся поручителю вознаграждение	23600	51	76
Выдано кредитору поручительство за должника (1000000 руб. + (1% х 1000000 руб. : 100%)	1010000	009
Перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника	1010000	76-2	51
Отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника	1010000		009
На расчетный счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии	1010000	51	76-2

В.Н. Жуков,

зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2007 г.