Применение налогового законодательства (Ю.М. Лермонтов, "Право и экономика", N 6, июнь 2007 г.)

Применение налогового законодательства

По итогам налогового периода (февраль 2007 г.) организации было отказано в зачете суммы налога на добавленную стоимость, образовавшейся в результате превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога ввиду того, что данные налоговые вычеты относятся к предыдущему налоговом периоду. При этом в обоснование отказа налоговый орган указал, что налогоплательщик должен был воспользоваться предоставленными ст. 171 НК РФ вычетами в том налоговом периоде, когда у него возникало на это право. По мнению налогового органа, налогоплательщик учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и полученная им вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности налоговая выгода не может быть признана обоснованной. Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд.

Правомерен ли отказ налогового органа?

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", далее - Закон N 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и определяется в соответствии со ст. 153, 154 НК РФ (в отношении налога на добавленную стоимость).

Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не входит понятие "налоговый вычет".

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137 НК РФ) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом на основании п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 4 Постановления N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако п. 4 Постановления N 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Исходя из буквального прочтения положений вышеизложенных норм, предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость - это право, а не обязанность налогоплательщика, и достижение того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, т.е. не использование права, предоставленного налогоплательщику ст. 171 НК РФ в определенном налоговом периоде, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и не препятствует реализации его права на зачет излишне уплаченного налога в следующем налоговом периоде.

При этом, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 10807/05, ни из НК РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения деклараций, не вытекает, что организация обязана предъявлять к вычету налог на добавленную стоимость. Поэтому налогоплательщик может применить право на вычет и позже, в другом налоговом периоде.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2006 г. N Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу N А27-21551/2005-6 суд приходит к выводу, что в случае если налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался предоставленным ему правом заявить налоговый вычет, занижения налогооблагаемой базы и неполной уплаты налога в бюджет не происходит, поэтому законодатель не ограничил возможность применения налогового вычета конкретным налоговым периодом. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Поволжского округа от 21 июля 2005 г. N А49-12398/04-770А/22.

Таким образом, отказ налогового органа в указанной ситуации неправомерен.

Разъясните, пожалуйста, основные подходы отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете в 2007 г.?

С 1 января 2007 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, которое применяется начиная с отчетности за 2007 г.

С утверждением данного ПБУ 3/2006, а также учитывая приказы Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, 155н, понятие "суммовая разница" в бухгалтерском учете не применяется. Оно заменено понятием "курсовая разница", которое стало шире и используется также в случаях, когда цена договора выражена в валюте, а расчеты стороны осуществляют в рублях.

При этом основными подходами отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете в 2007 г. являются следующие.

Ранее пересчет производился на дату признания в учете дебиторской (кредиторской) задолженности и на дату ее погашения. С 1 января 2007 г. пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится, кроме того, по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, действующему на отчетную дату.

ПБУ 3/2006 не ограничивает виды активов и обязательств, которые подлежат пересчету в рубли и по которым определяется курсовая разница. Тем не менее в случае если в договоре предусмотрено, что расчет производится в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, вне зависимости от изменения курса на дату платежа, на дату оплаты курсовых разниц не возникает. Таким образом, при получении 100%-ной предоплаты от покупателя курсовые разницы, как и ранее, не возникают.

Сумма выручки, признанная на дату отгрузки, изменению не подлежит. Сумма расходов, признанная на дату отгрузки в размере кредиторской задолженности, изменению также не подлежит.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты продавца как прочие доходы или прочие расходы. В случае если разница положительная, она отражается в составе прочих доходов, если отрицательная - в составе прочих расходов. При этом курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Первоначальная стоимость основных средств (фактическая себестоимость материально-производственных запасов) не корректируется на величину возникших курсовых разниц.

С какого момента в бухгалтерском учете начисляется амортизация по приобретенному объекту недвижимости?

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01; п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, далее - Методические указания) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 55 Методических указаний начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Минфин России в письме от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35 обращает внимание, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

По мнению Минфина России, руководитель организации обладает правом принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства".

При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируется как основные средства, и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.

Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее в письмах от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28, от 3 августа 2006 г. N 03-06-01-04/151, от 9 августа 2006 г. N 03-06-01-04/154.

Письмо Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35 доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 10 ноября 2006 г. N MM-6-21/1094@.

Таким образом, амортизация по приобретенному объекту недвижимости в бухгалтерском учете начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию.

Организация приобретает здание, требующее ремонта, с целью последующего использования для производственных нужд. При этом организация начинает производить ремонт здания непосредственно после подписания сторонами акта приема-передачи.

Как учитываются данные расходы в целях налогообложения прибыли, если ремонт был проведен до фактического ввода здания в эксплуатацию?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Минфин России в письме от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/25 указал, что одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.

По мнению Минфина России, с учетом требований ст. 252 НК РФ у налогоплательщика имеются основания для признания расходов по ремонту и расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, в составе прочих расходов при наличии у организации документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию основных средств. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Исходя из положений вышеизложенных норм, в отсутствие документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию, данные расходы в составе прочих расходов в соответствии со ст. 260 НК РФ не признаются, а учитываются при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Из этого следует, что ремонт, проведенный до момента ввода основного средства в эксплуатацию, производится в целях доведения основного средства до состояния, пригодного для использования. Следовательно, расходы по ремонту должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Правомерность подобных выводов подтверждает судебная практика. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27 июля 2005 г., 20 июля 2005 г. N Ф03-А51/05-2/2070 суд пришел к выводу, что так как во время ремонта основное средство не эксплуатировалось и, соответственно, не было связано с деятельностью, направленной на получение доходов, то затраты на его ремонт относятся к затратам по доведению судна до пригодного к использованию состояния и должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

Кроме того, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4августа 2004 г. N Ф03-А51/04-2/1777 суд отметил, что для отнесения расходов на ремонт на себестоимость продукции необходимо установить фактическое участие основного средства в производственном процессе, т.е. наличие у организации договоров на оказание услуг с использованием данного основного средства.

Таким образом, указанные расходы в случае, если ремонт был проведен до фактического ввода здания в эксплуатацию, учитываются при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Российская организация приобретает у иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах России, товары по договору мены. В связи с этим просим разъяснить:

1) как в данном случае определяется налогооблагаемая база по НДС?

2) за счет каких средств будет уплачиваться налог на добавленную стоимость налоговым агентом?

3) каков порядок уплаты налога на добавленную стоимость налоговым агентом в бюджет?

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Соответственно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Минфин России в письме от 24 октября 2006 г. N 03-04-15/190 указал, что доход налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, от реализации товаров на территории Российской Федерации по договорам мены в целях применения налога на добавленную стоимость определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Стоит отметить, что в отношении налоговых агентов, приобретающих у иностранных лиц товары по договорам мены, особенностей уплаты налога на добавленную стоимость нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Минфин России в письме от 24 октября 2006 г. N 03-04-15/190 указал, что уплата налога на добавленную стоимость в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производится в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствами. При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.

Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость для иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет; налог на добавленную стоимость налоговым агентом будет уплачиваться за счет собственных средств; уплата налога производится в общеустановленном порядке.

Вправе ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов), при исчислении единого налога по УСН учесть в составе расходов оплату транспортных услуг сторонним организациям?

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налогооблагаемую базу по единому налогу.

Так, согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности на материальные расходы.

Причем согласно п. 2 ст. 346.16 эти расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263-265 и 269 НК РФ .

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика относятся к материальным расходам.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Минфин России в письме от 12 января 2006 г. N 03-11-02/3 указал, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 сентября 2006 г. N А56-11307/2005 указал, что расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения единым налогом, при условии, что эти расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция содержится также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2006 г. N А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 мая 2006 г. N Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12 мая 2006 г. N Ф04-2651/2006(22308-А46-23), ФАС Волго-Вятского округа от 13 марта 2006 г. N А82-4844/2005-27, ФАС Уральского округа от 26 февраля 2006 г. N Ф09-858/06-С1.

Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов), при исчислении единого налога по УСН вправе учесть в составе расходов оплату транспортных услуг сторонним организациям.

При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью право собственности на долю в уставном капитале этого общества переходит от выбывшего частника к другому участнику общества или к новому участнику общества либо к самой организации.

Можно ли отчуждение доли считать реализацией имущественного права и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выбывшего участника общества сумму доходов от реализации доли уменьшать на стоимость доли по подпункту 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ ? Или же в данном случае применяется подпункт 4 п. 1 ст. 251 НК РФ и в составе доходов выбывшего участника доход в пределах его вклада (взноса) не учитывается?

Подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При этом согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ положение вышеуказанной нормы конкретизируется тем, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Порядок выхода участника общества с ограниченной ответственностью установлен ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). В частности, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.

Согласно п. 1 ст. 21 Закона N 14-ФЗ участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/222, продажа участником своей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственности в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав. При реализации доли в уставном капитале такого общества третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

Минфин России в письме от 6 марта 2006 г. N 03-03-02/53 (далее- Письмо N 03-03-02/53) замечает, что гражданское законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия "выбытие из общества с ограниченной ответственностью".

Однако, по мнению Минфина России, закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ норма может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале.

Минфин России в письме от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/2/81 разъяснил, что под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении. Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.

Кроме того, Минфин России в письме N 03-03-02/53 заметил, что учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

Исходя из положений вышеуказанных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

В связи с изложенным убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение же дохода от реализации над суммой вклада участника общества будет учитываться в составе доходов налогоплательщика от реализации, при этом на основании норм ст. 268 НК РФ такое превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли.

Таким образом, при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью в составе доходов учитываются только доходы, превышающие взнос участника.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Право и экономика", N 6, июнь 2007 г.