Формирование показателей баланса. Общие положения составления квартального баланса (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.)

Формирование показателей баланса.
Общие положения составления квартального баланса

Наряду с годовой отчетностью, каждый бухгалтер обязан составлять и представлять заинтересованным пользователям квартальную (промежуточную) отчетность.

Следует отметить, что промежуточная отчетность является как бы репетицией, пробой для составления годовой отчетности. При этом следует иметь в виду, что ошибки, учетные проблемы и неверные подходы к формированию промежуточной отчетности, с которыми организации столкнуться при ее составлении, обязательно возникнут и, скорее всего, преумножаться и при составлении годовой отчетности. В связи с этим формирование правильных оптимальных подходов к составлению промежуточных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет особый смысл и актуальность.

От того, насколько правильно и точно подготовлена промежуточная отчетность, зависит правильность формирования годовой отчетности. Именно поэтому рассмотрение вопроса формирования промежуточной бухгалтерской отчетности никогда не потеряет своей актуальности. Тем более в современных российских условиях. В России в настоящее время проводится реформирование бухгалтерского учета, максимальное приближение его к международным стандартам. В этих условиях подготовка и сдача отчетности, особенно крупным предприятиям, работающим на мировом рынке, и, следовательно, составляющим отчетность по МСФО, приходится достаточно сложно.

Следует отметить, что для предприятий, ориентирующихся на международные стандарты, важно учитывать тот факт, что в составе МСФО выделен отдельный стандарт МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность", в соответствии с которым она и составляется. Хотя международные стандарты не требуют обязательного представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но практика показала, что большинство организаций, формирующие годовую отчетность в соответствии с МСФО, составляют и публикуют промежуточную отчетность, несмотря на трудоемкость ее подготовки и необходимость выделения дополнительных финансовых и трудовых ресурсов.

Мотивом и основной причиной составления промежуточной финансовой отчетности выступают как требования регуляторов фондового рынка (для организаций, чьи акции и долговые ценные бумаги свободно обращаются на этом рынке), так и использование показателей такой отчетности в целях управленческого учета. В случае применения показателей промежуточной отчетности в целях управленческого учета, она становится неотъемлемым элементом системы оперативного контроля за результатами деятельности организации.

Как уже было сказано, по международным стандартам промежуточная отчетность формируется в соответствии с требованиями МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность", определяющим минимальное содержание данной отчетности и отражающим принципы признания и оценки активов и обязательств. В соответствии с МСФО 34 в состав промежуточной отчетности включаются:

1) сжатый баланс;

2) сжатый Отчет о прибылях и убытках;

3) сжатый Отчет о движении денежных средств;

4) сжатый Отчет об изменениях капитала;

5) выборочные пояснения.

При этом следует отметить, что организации могут формировать не сжатые формы отчетности, а полный объем информации. Однако при этом форма и содержание отчетов должны также соответствовать требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".

Согласно международным стандартам отчетность должна быть сформирована не позднее 60 дней после завершения периода. При этом согласно международным стандартам финансовый год может не совпадать с календарным. С учетом особенностей осуществления деятельности организации по решению руководителя отчетный период может начинаться и, соответственно, заканчиваться на любую установленную дату, например с 1 октября по 30 сентября.

Также в соответствии с требованиями международных стандартов отчетность, в том числе и промежуточная, может считаться финансовой отчетностью по международным стандартам, если в пояснительной записке указано о том, что она сформирована в соответствии со всеми требованиями всех действующих на дату отчетности стандартов и интерпретаций. Также должно выполняться требование представления сравнительных данных как минимум за один предшествующий период.

Согласно российским правилам бухгалтерского учета формирование промежуточной отчетности осуществляется согласно требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6.06.1999 г., N 43н. Положениями ПБУ 4/99 закреплена обязанность организаций составлять промежуточную отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее оставляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с требованиями, закрепленными для составления годовой отчетности. Промежуточная отчетность формируется не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 51 ПБУ 4/99). Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами организации.

Целью промежуточной отчетности является отражение изменений финансового состояния организации за отчетный период, необходимых заинтересованным пользователям. Кроме того, показатели промежуточной отчетности применяются в целях управленческого учета и анализа Состав, сроки, представления и в целом регламентирование порядка представления отчетности осуществляется на основании Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 2 ст. 15 указанного закона все организации, организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала.

Бухгалтерская отчетность может быть представлена организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

Таким образом, пользователи бухгалтерской отчетности делятся на внешних и внутренних. К внешним пользователям относятся налоговые органы, банки, органы статистики, кредиторы, потенциальные инвесторы и другие, а к внутренним - руководитель, учредители, собственники имущества и другие.

Бухгалтерская отчетность составляется и сдается по установленным формам, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Следует отметить, что обязанность представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности организациями закреплена на законодательном уровне (п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). При этом за непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы на организацию налагаются штрафные санкции.

Так, в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ) непредставление в установленный срок бухгалтерской отчетности влечет за собой штраф в размере 50 руб. за каждый не представленный документ. Кроме того, не представление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных законодательством, влечет наложение на должностных лиц, ответственных за представление отчетности административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.

Полные формы бухгалтерской отчетности разрабатываются организацией на основе типовых форм, и закрепляются в учетной политике организации. В целом состав и порядок составления бухгалтерской отчетности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Согласно ПБУ 4/99 статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). При этом показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Статьи бухгалтерского баланса составляются на основе данных главной книги, отражающей остатки по счетам бухгалтерского учета, а также других аналитических регистров бухгалтерского учета.

Согласно Закону N 129-ФЗ и ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности включаются Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, аудиторское заключение (в случае обязанности или необходимости его представления в составе бухгалтерской отчетности) и пояснительная записка. При этом в промежуточную отчетность включаются баланс и Отчет о прибылях и убытках, если иное не предусмотрено законодательством и учредительными документами организации. Таким образом, по усмотрению организации промежуточная отчетность может быть представлена в полном объеме, т.е. с включением пояснений и приложений.

Таким образом, обязательный комплект промежуточной отчетности содержит:

1) форма N 1 "Бухгалтерский баланс";

2) форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В случае если уставом организации предусмотрено более полной отражение информации о финансово-экономическом состоянии организации, то в состав промежуточной отчетности могут включены также:

1) форма N 3 "Отчет об изменениях капитала";

2) форма N 4 "Отчет о движении денежных средств";

3) форма N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу";

4) форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

Кроме того, если это предусмотрено уставом и необходимо пользователям (например, кредиторам при получении кредита) в состав промежуточной отчетности включается аудиторское заключение.

Аудит - это проверка ведения и организации бухгалтерского учета и всего учетного процесса в целом, а также бухгалтерской отчетности с целью выявления слабых мест организации и выработки предложений по их устранению. Подобные проверки проводят частные аудиторские компании или индивидуальные предприниматели за счет средств аудируемой организации.

При этом аудиторская проверка может быть:

1) обязательной;

2) добровольной.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит представляет собой обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).

Обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Следует отметить, что при проведении обязательного аудита аудиторскими компаниями в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Кроме того, аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется только в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, организация, не обязанная проходить обязательный аудит, может провести его на добровольной основе. Как правило, добровольный аудит проводится крупными предприятиями на случай налоговой проверки, т.к. аудиторское заключение дает возможность увидеть не только имеющиеся ошибки в бухгалтерском учете и отчетности и исчислении налогов, но содержит пути решения и исправления этих ошибок. Кроме того, добровольный аудит может проводиться по заказу учредителей с целью проверки своих руководителей и главного бухгалтера, а также при смене кого-либо из этих лиц.

Добровольный аудит также может быть проведен для обоснования финансовой устойчивости перед кредиторами и инвесторами.

При проведении добровольного аудита аудируемая организация самостоятельно определяет направления проверки. Так, например, можно заказать комплексную проверку (проверка всей отчетности), или и тематическую (проверка отдельных участков учета или расчетов по конкретному налогу), а также определить аудируемый период.

В любом случае результаты проверки фиксируются в аудиторском заключении, в котором отражается подробное описание полученных результатов и имеющихся ошибок в ведении учета о составлении отчетности, а также предложения по улучшению организации бухгалтерского учета.

Однако аудитор имеет право отказать организации в выдаче заключения, например, если организацией не были представлены все необходимые для проверки документы. В зависимости от результатов проведенной проверки аудиторское заключение может быть:

1) безусловно положительным;

2) условно положительным;

3) отрицательным.

Безусловно положительное аудиторское заключение говорит о том, что подготовленная организацией отчетность правильно и точно отражает ее финансовое состояние, активы и обязательства.

Условно положительное заключение выдается в случае, если в целом отчетность подготовлена правильно, но она содержит определенные неточности. В этом случае аудиторское заключение включает в себя подробное описание недостатков представленной отчетности.

В случае если аудиторами выявлены грубые нарушения в составленной отчетности, искажающей реальное финансово-экономическое состояние организации, то аудируемой организации выдается отрицательное заключение.

Аудиторское заключение состоит из трех основных частей:

1) вводной;

2) аналитической;

3) итоговой.

Вводная часть отражает информацию об аудиторской компании (ее название, номер лицензии и другие реквизиты).

Аналитическая часть или "Отчет аудиторской компании" отражает общую оценку организации бухгалтерского учета, и перечень ошибок, если таковые имеются.

Итоговая часть содержит выводы о достоверности представленной отчетности.

В случае если аудиторская компания выдала условно положительное или отрицательное заключение, то в итоговой части содержатся причины, по которым сделано такое заключение.

К аудиторскому заключению прилагается проверенная отчетность, заверенная подписью или штампом аудиторской компании.

Пояснительная записка включается только в состав годовой бухгалтерской отчетности организаций (ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Однако в случае если это предусмотрено уставом организации, то пояснительная записка может включаться и в состав промежуточной отчетности.

Как правило, Пояснительная записка содержит следующие разделы:

1) сведения о деятельности организации;

2) изменения в учетной политике;

3) сведения о финансовой деятельности;

4) сведения об инвестиционной деятельности;

5) информация о дочерних и зависимых обществах;

6) сведения о реорганизации организации;

7) события после отчетной даты и др.

Следует отметить, что перед составлением отчетности, в том числе и промежуточной, организации могут проводить инвентаризацию остатков.

Инвентаризация имущества - это проверка фактического наличия имущества и их соответствие данным бухгалтерского учета.

В свою очередь, инвентаризация финансовых обязательств - это проверка и соответствие фактической задолженности данным договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и т.д.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится с целью проверки фактического наличия ценностей и задолженности и их соответствие данным бухгалтерского учета для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что инвентаризации подлежит не только имущество, принадлежащее организации на праве собственности, но и ценности, отраженные на забалансовых счетах, права собственности на которые организация не имеет (арендованные основные средства; товары, полученные на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку и другие ценности).

Дата инвентаризации определяется руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (бухгалтером). Прежде чем проводить инвентаризацию необходимо представить инвентаризационной комиссии все данные бухгалтерского учета об остатках на счетах имущества и обязательств, содержащихся в отчетах о движении материальных ценностей и регистрах бухгалтерского учета.

Данные бухгалтерского учета заносятся в инвентаризационные описи и акты (графа "По данным бухгалтерского учета").

Инвентаризационная опись (акт) представляет собой сводный документ, отражающий результаты инвентаризации. При этом для каждого вида имущества оформляется отдельная форма. Формы инвентаризационных описей утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (с изменениями от 27 марта, 3 мая 2000 г.).

Так, при инвентаризации основных средств в опись (форма N ИНВ-1) заносится их полное наименование, инвентарные номера и основные технические показатели. При этом по арендованным основным средствам, а также по основным средствам, полученным на ответственное хранение, оформляется отдельная опись. Кроме того, отдельные описи составляются по основным средствам производственного и непроизводственного назначения.

В случае выявления объекта основных средств, не учтенного в регистрах бухгалтерского учета, в описи делается запись о его наименовании, технических характеристиках и материалах, из которых он изготовлен, и данный объект принимается к бухгалтерскому учету по его рыночной стоимости с учетом его износа.

При инвентаризации материально-производственных запасов данные бухгалтерского учета по остаткам счетов материальных ценностей (материалы, полуфабрикаты, готовая продукция) отражаются в описи по форме N ИНВ-3. Данная опись составляется в двух экземплярах:

1) передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости;

2) остается у лица, ответственного за сохранность ценностей.

Следует отметить, что отгруженные, но не оплаченные товары отражаются в отдельной описи.

При инвентаризации наличных денежных средств и денежных документов пересчитывается вся денежная наличность в кассе, и полученный результат сверяется с данными кассовой книги. Кроме того, необходимо провести проверку сохранности денежных документов (ценных бумаг, почтовых марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и т.д.).

Данные инвентаризации денежных средств и денежных документов отражаются в описи по форме N ИНВ-15. В акте комиссия указывает, сколько наличных денег, ценностей и других документов (марок, чеков, чековых книжек, путевок, авиабилетов, ценных бумаг) находилось в кассе в момент проведения ревизии. Кроме того, в акте необходимо указать стоимость ценностей в кассе по данным бухгалтерского учета.

Также необходимо провести расчетов. Результаты инвентаризации займов, кредитов, задолженности перед контрагентами отражаются в акте по форме N ИНВ-17 и в специальной справке (приложение к форме N ИНВ-17). Инвентаризация проводится на основании договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, налоговых деклараций, авансовых отчетов и т.д. В процессе инвентаризации необходимо определить сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и возможность ее погашения. При этом в акте инвентаризации необходимо отразить счета бухгалтерского учета, по которым числится задолженность, суммы согласованных и не согласованных задолженностей с дебиторами и кредиторами, суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности. При этом необходимо установить срок исковой давности по каждой задолженности, который составляет три года с момента возникновения задолженности.

При выявлении в процессе инвентаризации задолженности с истекшим сроком исковой давности она подлежит списанию с баланса организации на основании приказа руководителя.

По завершению инвентаризации оформленные описи и акты передаются в бухгалтерию. В случае выявления расхождений между фактическими остатками материальных ценностей с остатками по данным бухгалтерского учета суммы отклонений переносятся в сличительные ведомости, которые также заполняются отдельно по каждому виду ценностей на основе типовых форм. Так, например, форма N ИНВ-18 отражает результаты инвентаризации основных средств, форма N ИНВ-19 - товарно-материальных ценностей и др. По данным этих ведомостей выявляются суммы излишков и недостач. При этом следует отметить, что в определенных случаях допускается покрытие недостач излишками аналогичных материальных ценностей (пересортица).

После инвентаризации на основании данных ведомостей в бухгалтерский учет вносятся необходимые исправительные записи.

При формировании промежуточной отчетности также как и при формировании годового баланса, особое внимание следует уделить, налоговому учету доходов и расходов организации, учитываемых на счетах учета доходов и расходов. В связи с тем, что показатели доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут расходиться, то это влечет за собой формирование соответствующих разниц и применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В целях налогового учета к доходам организации относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

При формировании доходов из их суммы следует исключить суммы налогов, предъявленные в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы организации определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные организацией доходы, и документов налогового учета (ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

При этом если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то организация имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется организацией самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не могут устанавливать для организаций обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

В соответствии с налоговым законодательством доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с налоговым законодательством организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, установленных налоговым законодательством).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то организация имеет право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В целях налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре элемента затрат:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Следует отметить, что в налоговом учете отсутствует элемент затрат в виде отчислений на социальные нужды.

В целях налогового учета к материальным расходам относятся следующие затраты (ст. 254 Налогового кодекса РФ):

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. При этом под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В том числе к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся (ст. 255 Налогового кодекса РФ):

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

21) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

22) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

23) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В целях налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся (ст. 264 Налогового кодекса РФ):

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ и прочие аналогичные расходы;

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации и прочие аналогичные расходы;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

12) расходы на командировки;

13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

14) расходы на юридические и информационные услуги;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

17) расходы на аудиторские услуги;

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на организацию возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на организацию возложена обязанность представлять эту информацию;

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе;

24) расходы на канцелярские товары;

25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;

29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика;

33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

38) расходы, осуществленные организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%;

39) расходы налогоплательщиков-общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов;

40) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

41) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

42) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

43) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

44) отчисления, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи;

45) потери от брака;

46) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При формировании промежуточной отчетности акционерным обществом следует помнить о том, что законодательством за ними закреплена обязанность оценки чистых активов не только по итогам года, но ежеквартально (п. 5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз). В связи с этим уставом может быть предусмотрено представление в составе промежуточной отчетности сокращенной формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" или пояснительной записки.

В соответствии с Законом N 208-ФЗ (п. 4, 5 ст. 35) величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше величины уставного капитала. При несоблюдении этого условия по окончании второго или каждого последующего финансового года по данным годового бухгалтерского баланса акционерное общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала или принять решение о ликвидации.

Как уже было сказано, порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Величина чистых активов отражается справочно в Отчете об изменениях капитала (строка 200), а также может быть в пояснениях к промежуточной отчетности.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется специальный расчет по данным бухгалтерской отчетности.

При расчете чистых активов в состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

1) внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

2) оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

1) долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

2) краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

3) кредиторская задолженность;

4) задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

5) резервы предстоящих расходов;

6) прочие краткосрочные обязательства.

Таким образом, оценка стоимости чистых активов производится ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты, и раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Приведем пример расчета чистых активов.

Пример

По данным бухгалтерского учета ОАО "Призма" по состоянию на 1 июля числятся следующие остатки по счетам соответствующих активов и пассивов, на основе которых необходимо определить величину чистых активов.

Составим расчет чистых активов:

Расчет чистых активов (тыс. руб.)

Наименование показателя	Код строки бухгалтерского баланса	На начало отчетного года	На конец отчетного года
I Активы
1. Нематериальные активы	110	250	250
2. Основные средства	120	109 800	109 450
3. Незавершенное производство	130	1913	1913
4. Доходные вложения в материальные ценности	135
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения	140, 250	5000	5000
6. Прочие внеоборотные активы	150	950	730
7. Запасы	210	93 702	74 784
8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	220	640	530
9. Дебиторская задолженность	230, 240	450	520
10. Денежные средства	260	42 400	22 605
11. Прочие оборотные активы	270	300	220
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма п. 1-11)		255 405	216 002
II Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	510	13 000	12 500
14. Прочие долгосрочные обязательства	520	1840	1720
15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам	610	850	700
16. Кредиторская задолженность	620	230	180
17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	630	620	250
18. Резервы предстоящих расходов	650	550	450
19. Прочие краткосрочные обязательства	660	450	350
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма п. 13-19)		17 540	16 150
21. Стоимость чистых активов		237 865	199 852

Исходя из того, что величина чистых активов больше уставного капитала, то деятельность организации признается успешной.

Данные пояснения могут быть отражены в пояснительной записке к промежуточной отчетности (в случае ее представления) или форме N 3 по строке 200 в виде справки.

К промежуточной отчетности, предъявляются определенные требования, которые должны выполняться независимо от организационно-правовой формы предприятия.

Промежуточная отчетность формируется на конец месяца, квартала нарастающим итогом сначала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Отчетными периодами для представления квартальной отчетности признаются три, шесть и девять месяцев. Исходя из того, что промежуточная отчетность представляется не позднее 30 дней по окончании соответствующего квартала, то отчетными датами признаются 1 апреля, 1 июля и 1 октября.

Как уже отмечалось, отчетность составляется на основании типовых форм отчетности, утвержденных Приказом Минфина N 67н. На их основе организация может самостоятельно разработать рабочие формы отчетности, и утвердить их в учетной политике. Однако в этом случае необходимо соблюдать определенные условия и требования законодательства, к которым относятся:

1) строки баланса должны быть расположены в том же порядке, что и в типовой форме, т.е. по степени возрастания ликвидности;

2) коды итоговых строк и разделов статей баланса должны соответствовать типовой форме.

Все финансовые показатели в отчетности отражаются в тысячах руб. При этом если организация имеет большие обороты продаж, обязательств и т.п., то такие организации могут отражать все показатели в миллионах рублях. При этом все показатели в балансе должны быть указаны в целых числах.

Традиционным для бухгалтерского учета требованием является запрещение каких-либо подчисток и помарок. Все исправления допускаются только с заверением подписями главного бухгалтера и руководителя организации. Также следует отметить, что любые изменения вносятся только в бухгалтерскую отчетность последнего отчетного периода, корректировка операций в бухгалтерском учете за прошлые периоды не производится.

При отсутствии каких-либо показателей в соответствующей графе отчетности необходимо проставить прочерк.

Среди основных требований к бухгалтерской отчетности следует отметить сопоставимость данных отчетного и предыдущего периодов. Иными словами показатели на начало отчетного периода в текущей отчетности должны соответствовать итоговым показателям на конец предыдущего отчетного периода. С целью выполнения данного требования необходимо применять одинаковые способы и методы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике организации последовательно от одного отчетного периода к другому. Однако организация имеет право изменять свою учетную политику. Как правило, учетная политика меняется в случаях изменения правил отражения в учете тех или иных операций, изменения условий деятельности организации (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и др.). Подобные изменения влекут за собой не сопоставимость учетных данных бухгалтерской отчетности. В этом случае при подготовке отчетности за текущий отчетный период необходимо внести корректировки в соответствующие учетные данные предыдущего отчетного периода.

Исходя из того, что учетная политика не должна меняться в течение отчетного года, то при составлении промежуточной отчетности изменений учетной политики, как правило, не происходит, а, значит, и соответствующих пояснений не требуется. Однако в случае существенного изменения законодательства, требующего изменения учетной политики в течение отчетного периода до представления промежуточной отчетности, необходимо раскрыть произошедшие изменения, повлекшие за собой несопоставимость учетных данных бухгалтерской отчетности.

При формировании отчетности по каждой статье баланса необходимо провести или уточнить оценку активов и обязательств. В соответствии с ПБУ 4/99 при оценке статей бухгалтерской отчетности необходимо обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

При этом следует помнить о том, что при формировании бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99).

Кроме того, числовые показатели в бухгалтерском балансе должны быть отражены в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В случае каких-либо отступлений их причины и результаты, к которым привели данные отступления, и оказали влияние на понимание финансово-экономического состояния организации, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Как уже отмечалось, бухгалтерская отчетность представляется всем заинтересованным в ней пользователям, причем даже в том случае, если организация не осуществляет никакой деятельности.

Промежуточная бухгалтерская отчетность представляется не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Если организация имеет дочерние или зависимые общества, то головная организация кроме своей бухгалтерской отчетности должна представлять пользователям консолидированную (сводную) отчетность, в которую включаются показатели деятельности головного отделения и показатели каждого из ее обособленных подразделений. Сроки сдачи консолидированной отчетности учредителям устанавливаются учредительными документами.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.