Формирование показателей баланса. Актив баланса. Раздел I "Внеоборотные активы" (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.)

Формирование показателей баланса.
Актив баланса. Раздел I "Внеоборотные активы"

Раздел I "Внеоборотные активы" отражает информацию о стоимости нематериальных активов (строка 110), основных средств (строка 120), незавершенного строительства (строка 130), доходных вложений в материальные ценности (строка 135), долгосрочных финансовых вложений (строка 140), а также о суммах отложенных налоговых активов (строка 145) по состоянию на отчетную дату составления баланса.

Итак, по строке 110 "Нематериальные активы" отражается стоимость нематериальных активов (НМА), принадлежащих организации на праве собственности. Данный показатель формируется на основе учетных регистров. Информация о стоимости нематериальных активов формируется на счете 04 "Нематериальные активы".

В состав нематериальных активов входят:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, в состав нематериальных активов также включаются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

При этом к нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, т.к. они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

По строке 110 бухгалтерского баланса также отражают сумму расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам.

При формировании суммы расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам также следует помнить о правилах формирования и списания этих расходов в целях налогообложения.

Прежде всего, расходами по НИОКР в целях налогообложения признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы организации на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) организации.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то такие права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Основным критерием для отнесения имущества к нематериальным активам и отражения по строке 110 баланса является одновременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2000):

1) отсутствие материально-вещественной структуры;

2) возможность выделения от другого имущества;

3) объект нематериального актива используется в производстве или для управленческих нужд организации;

4) использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования объекта, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа;

6) способность приносить экономические выгоды в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, товарные знаки, договор уступки (приобретения) и т.п.).

При формировании показателя строки 110 "Нематериальные активы" следует помнить о том, что в состав нематериальных активов не включаются программы для ЭВМ и базы данных, на которые организация не имеет исключительных прав. К таким программам, например, относятся различные бухгалтерские программы типа "1С", информационно-правовая система "Гарант", "Консультант-Плюс" и др.

Как правило, авторские права на подобные приобретаемые программы, используемые организацией в своей деятельности, принадлежат организациям-разработчикам. В то время как организация приобретает лишь право пользования ими. Исходя из этого, стоимость этих программ включается в состав основных и прочих расходов организации, и по строке 110 баланса не отражается.

При этом исключение из этого порядка являются программы, приобретенные до 1 января 2001 года. Стоимость таких программ может учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" и отражаться по строке 110 бухгалтерского баланса до того момента, пока программа полностью не будет самортизирована.

Исключительные и имущественные права организации относятся к нематериальным активам, и к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости. При этом в балансе исключительные и имущественные права отражаются по остаточной стоимости.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 под первоначальной стоимостью нематериальных активов понимается сумма фактических затрат на его приобретение или создание. При этом ее формирование зависит от способа получения объекта. Так, нематериальные активы могут быть приобретены за плату, получены в качестве вклада в уставный капитал, а также получены на безвозмездной основе. Кроме того, объект нематериальных активов может быть создан организацией собственными силами.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических затрат на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000).

В состав фактических затрат на приобретение нематериальных активов относятся:

1) суммы, уплаченные в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю продавцу;

2) суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

3) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4) невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением нематериального актива;

5) расходы на доработку нематериального актива;

6) услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора о переходе права собственности на нематериальный актив;

7) другие затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Кроме того, при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При формировании первоначальной стоимости нематериального актива, приобретенного за плату, следует учитывать, что в бухгалтерском и налоговом учете она формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в его первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет. Например, в состав таких расходов относятся проценты по кредитам, полученным для приобретения НМА, отрицательные суммовые разницы, связанные с их приобретением, и др.

Указанные затраты формируются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". В случае уплаты организацией НДС, сумма налога, предъявленная продавцом нематериального актива, в первоначальную стоимость объекта не включается, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам". При этом указанная сумма налога после оприходования объекта нематериального актива на основании счет-фактуры принимается к налоговому вычету. Если же организация не является плательщиком НДС, то его сумма увеличивает первоначальную стоимость НМА и к налоговому вычету не принимается.

На счетах бухгалтерского учета приобретение нематериальных активов отражается следующим образом:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.) - на сумму затрат на приобретение нематериальных активов;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.) - на сумму НДС по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на сумму первоначальной стоимости, по которой объект принят к бухгалтерскому учету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - на сумму оплаты нематериальных активов, перечисленных поставщику;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по расходам, связанным с приобретением нематериальных активов, принятого к налоговому вычету.

Пример.

В марте отчетного периода ОАО "Сигма" приобрело исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

Затраты на регистрацию права собственности на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ составили 500 руб.

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие проводки:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости НМА в соответствии с договором в размере 250 000 руб. (без НДС) (295 000 руб. - 45 000 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС в размере 45 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты продавцу в соответствии с договором в размере 295 000 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму регистрационного сбора в размере 500 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты регистрационного сбора в размере 500 руб.;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на первоначальную стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету, в размере 250 500 руб. (250 000 руб. + 500 руб.);

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета в размере 45 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе за I квартал текущего года ОАО "Сигма" по строке 110 будет отражена первоначальная стоимость исключительных прав на программу для ЭВМ в сумме 250 500 руб.

Как было сказано, нематериальные активы также могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае нематериальные активы в бухгалтерском учете отражаются по договорной стоимости, согласованной между акционерами (учредителями) организации.

Пример.

В бухгалтерском учете ОАО "Синтек" на конец июня отчетного года числится задолженность по вкладу в уставный капитал одного из учредителей. В соответствии с учредительным договором задолженность составляет 100 000 руб. в виде патента на изобретение.

В бухгалтерском учете задолженность необходимо отразить следующим образом:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на сумму вклада в уставный капитал в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на первоначальную стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету в размере 100 000 руб.

В бухгалтерском балансе за 6 месяцев по строке 110 будет отражена первоначальная стоимость патента в размере 100 000 руб.

Объекты нематериальных активов также могут поступать в организацию на безвозмездной основе. В этом случае в бухгалтерском учете они отражаются по рыночной цене. При этом необходимо помнить о том, что в соответствии с гражданским законодательством (ст. 575 Гражданского кодекса РФ) безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму, превышающую пять минимальных размеров оплаты труда между коммерческими организациями запрещены. Исходя из этого, организация может получить объект нематериальных активов большей стоимостью только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов. В этом случае операция получения нематериального актива в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету.

При этом сумма НДС, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимается, и увеличивает его первоначальную стоимость.

Пример.

В марте текущего отчетного года ОАО "Премиум" на безвозмездной основе от некоммерческой организации "Информация" получило исключительные права на компьютерную программу. Рыночная стоимость данной программы составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете данная операция получит следующее отражение:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость компьютерной программы, полученной на безвозмездной основе от некоммерческой организации "Информация", в размере 236 000 руб.;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на первоначальную стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно в размере 236 000 руб.

В бухгалтерском балансе за первый квартал по строке 110 необходимо отразить первоначальную стоимость программы в сумме 236 000 руб.

При формировании и отражении в учете первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, следует учитывать, что в соответствии с правилами налогового законодательства стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, в налоговом учете не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом если остаточная стоимость нематериального актива больше его рыночной цены, то в данный нематериальный актив в налоговом учете отражается по остаточной стоимости, а в бухгалтерском учете по рыночной стоимости.

Таким образом, стоимость нематериального актива, полученного на безвозмездной основе, в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Кроме того, у организации возникнет необходимость ведения дополнительных регистров налогового учета. В связи с этим с целью сближения бухгалтерского и налогового учета указанных нематериальных активов следует установить такую рыночную цену, которая соответствовала бы остаточной стоимости нематериального актива.

Кроме того, нематериальные активы могут быть созданы организацией собственными силами. В этом случае в его первоначальную стоимость включаются все расходы по его изготовлению и регистрации прав на него (например, стоимость материалов, заработная плата работников, занятых его изготовлением, патентные пошлины и др.). В налоговом учете первоначальная стоимость создаваемого актива формируется таким же образом.

Для того чтобы нематериальный актив был признан изготовленным силами организации необходимо выполнение следующих условий:

1) исключительное право на нематериальный актив принадлежит организации, и он создан ее работниками;

2) исключительное право на нематериальный актив принадлежит организации, и он по заказу создан сторонней организацией;

3) свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на имя организации.

Пример.

НТП ОАО НИИ "Полимер" разработало новую технологию выпуска полимерных материалов. На основе новой технологии были изготовлены и испытаны образцы.

Заработная плата сотрудников, занятых изготовлением и испытанием образцов, составила 30 000 руб. При этом сумма начисленного ЕСН составила 7800 руб. Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 600 руб.

В январе текущего года была направлена заявка на получение патента на новую технологию. Размер пошлины за регистрацию патента составил 1150 руб., сбора за экспертизу 5000 руб.

В марте текущего года НИИ "Полимер" получило патент на новую технологию сроком на 20 лет.

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие операции:

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы сотрудникам, принимавшим участие в создании нематериального актива в размере 30 000 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - на сумму ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве в размере 8400 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму затрат на оплату пошлины за рассмотрение заявки в размере 1150 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму затрат по оплате экспертизы в размере 5000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченных затрат, связанных с экспертизой и регистрацией изобретения 6150 руб.;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на первоначальную стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат, в размере 44 550 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе за первый квартал по строке 110 будет отражена первоначальная стоимость патента в сумме 44 550 руб.

Многие организации в качестве нематериальных активов учитывают деловую репутацию, возникающую, например, у тех организаций, которые были приватизированы на аукционе или конкурсе, а также предприятий, консолидирующих отчетность головной и дочерних организаций. Иными словами в процессе аукциона организация может быть приобретена по цене, превышающей ее оценочную (начальную) стоимость. В этом случае разница между покупной ценой и оценочной стоимостью организации отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 80 "Уставный капитал". Данная сумма отражается по строке 110 баланса.

Кроме того, нематериальный актив в виде деловой репутации возникает при составлении консолидированной отчетности, в случае если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже их балансовой оценки по данным головной организации. Таким образом, в отчетном сводном бухгалтерском балансе по строке 110 отражается разница между номинальной стоимостью акций дочерней компании и их балансовой стоимостью.

Как уже отмечалось, к нематериальным активам также относятся организационные расходы. К организационным расходам относятся затраты организации, которые возникли до ее государственной регистрации. В состав таких расходов включаются затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов, подлинности подписей на банковских карточках, изготовление печатей, штампов и т.д. Указанные расходы учитываются в составе нематериальных активов и отражаются по строке 110 баланса, если они были признанны вкладом одного из учредителей в уставный капитал организации. В этом случае эта сумма расходов учитываются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" и отражаются по строке 110 баланса.

Пример.

В бухгалтерском учете ОАО "Синестрол" в июне месяце числится задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал. В соответствии с учредительным договором задолженность по вкладу составила 10 000 руб. При этом по согласованию с другими учредителями вкладом в уставный капитал признается оплата организационных расходов, связанных с созданием ОАО "Синестрол".

В состав таких расходов включается оплата услуг юриста по подготовке учредительных документов и регистрационных сборов.

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие проводки:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на сумму организационных расходов, произведенных учредителем, зачтенных в качестве вклада в уставный капитал в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на первоначальную стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету в размере 10 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе за шесть месяцев по строке 110 должна быть отражена сумма организационных расходов в размере 10 000 руб.

Следует отметить, что в состав нематериальных активов не включаются затраты, связанные с переоформлением учредительных документов организации (например, при изменении видов деятельности, оформлении новых образцов подписей на банковских карточках и т.д.). Такие расходы учитываются в составе прочих расходов и в балансе не отражаются.

Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, в случае если по ним получены патент или свидетельство. В этом случае они учитываются на счете 04 в виде нематериальных активов.

При этом на счете 04 также учитываются новые разработки, по которым отсутствуют свидетельство или патент, но в составе расходов на НИОКР. В этом случае по окончанию работы по созданию той или иной разработки и передаче ее в производство в бухгалтерском учете делается запись дебет 04 кредит 08 на сумму затрат на НИОКР. Такая запись делается в случае использования новых разработок для производственных или управленческих нужд. В остальных случаях затраты на НИОКР включаются в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском балансе (строка 110) нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Начисление амортизации осуществляется по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету и отражен на счете 04.

Существует два способа начисления амортизации нематериальных активов:

1) с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) без использования указанного счета.

В первом случае начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов"),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации.

В данном случае по строке 110 баланса отражается дебетовое сальдо счета 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Во втором случае сумма начисленной амортизации отражается по кредит счета 04 "Нематериальные активы":

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов"),

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму начисленной амортизации.

В данном случае по строке 110 баланса отражается дебетовое сальдо счета 04 "Нематериальные активы".

При этом следует отметить, что по организационным расходам и деловой репутации начисление амортизации производится только вторым способом, т.е. без использования счета 05 (п. 21 и 29 ПБУ 14/2000).

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2000 для начисления амортизации организация для группы однородных нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования может применять один из следующих методов:

1) линейный;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

Выбранный метод начисления амортизации должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения также необходимо отразить метод начисления амортизации: линейный или нелинейный.

Как уже было сказано, выбранный метод начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования нематериального актива. При этом срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив. В случае если срок полезного использования нематериального актива официально не установлен, то его необходимо установить самостоятельно, исходя из ожидаемых экономических выгод от применения данного нематериального актива.

В случае если срок полезного использования установить невозможно, то устанавливается длительностью в 20 лет, но не более срока деятельности организации. При этом следует отметить, что в налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается в 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Срок амортизации организационных расходов и деловой репутации организации устанавливается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации (п. 21, 29 ПБУ 14/2000).

Наиболее распространенным является линейный метод начисления амортизации, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Годовая норма амортизации при использовании данного метода определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Пример.

ОАО "Прагма" приобрело исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом. В соответствии с договором стоимость прав на патент составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету в учетных регистрах было оформлена запись:

Дебет счета 04 "Нематериальные активы",

Кредит счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - на стоимость нематериального актива принятого к учету без НДС в размере 110 000 руб.

Договор об уступке патента был зарегистрирован 20 июля отчетного года. Согласно договору срок действия патента установлен в 20 лет, начиная с 20 июля 1994 г. Таким образом, оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

Исходя из этого, срок полезного использования нематериального актива будет соответствовать оставшемуся сроку действия патента (10 лет).

Таким образом, годовая норма амортизации составит 10%. Следовательно, годовая сумма амортизации составит 11 000 руб. (110 000 руб. х 10%).

Исходя из этого, начиная с августа отчетного года в бухгалтерском учете ежемесячно необходимо отражать следующую запись:

1) при начислении амортизации нематериальных активов с использованием счета 05:

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации нематериального актива за отчетный месяц в размере 916,66 руб. (11 000 руб. / 12 мес.);

2) при начислении амортизации нематериальных активов без использования счета 05:

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму начисленной амортизации нематериального актива за отчетный месяц в размере 916,66 руб.

Таким образом, за восемь месяцев (август-март) к моменту составления баланса за первый квартал на затраты будет списана амортизация в размере 7333,28 руб. (916,66 руб. х 8 мес.). При этом остаточная стоимость патента составит 102 666,72 руб. (110 000 руб. - 7333,28 руб.). Данная сумма будет отражена в бухгалтерском балансе за первый квартал текущего года по строке 110.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Пример.

ОАО "Синтек" приобрело исключительные права на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой составила 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования составил 5 лет. Исходя из этого, годовая норма амортизации составит 20%.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2000 руб. (24 000 руб. / 12 мес.). На эту сумму ежемесячно в течение первого года в бухгалтерском учете будет отражаться запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму амортизационных отчислений в размере 2000 руб.

Таким образом, на конец первого года остаточная стоимость нематериального актива составит 96 000 руб. (120 000 руб. - 24 000 руб.), которая будет отражена в годовом балансе за отчетный год по строке 110.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 1600 руб. (19 200 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму амортизационных отчислений.

Исходя из этого, остаточная стоимость нематериального актива конец первого квартала составит 91 200 руб. (96 000 руб. - 4800 руб.), которая будет отражена в бухгалтерском балансе за первый квартал.

В аналогичном порядке будет производиться начисление амортизации в последующие отчетные периоды.

При начислении амортизации методом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример.

Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 120 000 руб. На основании технической документации было определено, что нематериальный актив должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации нематериального актива фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Исходя из этого, годовая сумма амортизации составит:

120 000 руб. х 600 шт. / 1000 шт. = 72 000 руб.

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. / 12 мес.).

На основании этого в бухгалтерском учете необходимо отразить следующую запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации нематериального актива за отчетный месяц в размере 6000 руб.

За первый квартал текущего года фактический выпуск продукции составил 100 единиц. Исходя из этого, сумма амортизации за первый квартал составила:

120 000 руб. х 100 шт. / 1000 шт. = 12 000 руб.

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (12 000 руб. / 3 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы" и др.),

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации нематериального актива за отчетный месяц в размере 4000 руб.

Таким образом, в балансе за первый квартал по строке 110 будет отражена остаточная стоимость нематериального актива в размере 36 000 руб. (120 000 руб. - 72 000 руб. - 12 000 руб.)

Как уже отмечалось выбранный метод амортизации для бухгалтерского и налогового учета необходимо закрепить в соответствующей учетной политике. С целью сближения бухгалтерского и налогового учетов целесообразно выбрать единый метод начисления амортизации и для целей бухгалтерского, и для налогового учета, т.е. линейный метод амортизации. Однако прежде чем принять решение о применении того или иного метода начисления амортизации, необходимо проанализировать результаты их применения, т.е. выяснить - какой из них выгоднее для организации. Так, применение нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете позволяет списать на уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большем размере.

Расходы на НИОКР, учитываемые в составе нематериальных активов, списываются ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов (п. 11 ПБУ 17/02):

1) линейный способ;

2) способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок не может превышать срок действия организации.

Следует отметить, что списание расходов на НИОКР в налоговом учете с 1 января 2007 г. не может превышать одного года, независимо от того, дали ли положительный результат произведенные работы или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Кроме того, расходы на НИОКР для целей налогообложения списываются на затраты только линейным способом.

Выбранный способ списания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Линейный способ списания расходов на НИОКР предполагает равномерное списание расходов.

Пример.

ОАО "Новые технологии" разработало новую технологию производства, расходы на которую составили 1 500 000 руб.

В соответствии с принятой учетной политикой расходы на НИОКР списываются линейным способом. Срок списания расходов установлен в 5 лет.

Исходя из этого, ежемесячно в бухгалтерском учете необходимо отражать запись:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму затрат на новую технологию в размере 25 000 руб. (1500 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

При применении способа списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) сумма расходов на НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде, определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов данной работы (п. 13 ПБУ 17/02).

При этом в течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится. В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Пример.

В бухгалтерском учете ОАО "Призма" числятся расходы на создание новой установки в размере 860 000 руб.

На основании технической документации и расчетов определено, что новая установка будет полностью самортизирована, когда с ее помощью будет выпущено 2400 единиц продукции.

В первый год эксплуатации установки фактический выпуск продукции составил 1800 единиц. Исходя из этого, ежемесячно в бухгалтерском учете необходимо отражать следующую запись:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму списанных расходов на НИОКР в размере 53 750 руб. (1800 шт. х 860 000 руб. / 2400 ед. / 12 мес.).

Во второй год выпуск продукции составил 600 единиц. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму списанных расходов на НИОКР в размере 17 917 руб. (600 шт. х 860 000 руб. / 2400 ед. / 12 мес.).

В случае если организация прекратила использование результатов НИОКР, то сумма затрат, которая еще не была списана на расходы по обычным видам деятельности, необходимо списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Следует отметить, что списание расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете различно. В связи с этим для сближения учетов необходимо в бухгалтерском и налоговом учете применять линейный способ и начинать начисление амортизации в том же месяце, когда закончились работы.

Следующей статьей баланса (строка 120 "Основные средства") является показатель стоимости основных средств.

Данная строка отражает стоимость имущества, признаваемого основными средствами, принадлежащего организации на праве собственности и используется им для извлечения экономических выгод в течение срока, превышающего 12 месяцев.

При этом если стоимость основного средства не превышает 20 000 руб. (без НДС), то его стоимость можно списать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Кроме того, в таком же порядке списываются книги, брошюры и другие печатные издания. Стоимость указанного имущества по строке 120 баланса не отражается.

Следует отметить, что организация может установить меньший лимит стоимости основных средств, единовременно списываемых на затраты производства по мере их ввода в эксплуатацию.

Таким образом, по строке 120 бухгалтерского баланса отражают стоимость имущества в виде основных средств при выполнении следующих условий:

1) объект предназначен для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, в составе основных средств учитываются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) (п. 5 ПБУ 6/01).

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, а в балансе отражаются по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств включает в себя сумму фактических затрат на приобретение или создание основных средств. Ее величина зависит от способа получения основных средств. Так, основные средства могут приобретаться за плату у других организаций и физических лиц, получены в качестве вклада в уставный капитал, а также получены на безвозмездной основе. Кроме того, объект основных средств может быть создан организацией собственными силами.

В соответствии с ПБУ 6/01 в состав первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты, связанные с его приобретением. В частности к таким расходам относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом в состав фактических затрат на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Следует отметить, что ранее фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств и других активов, а также оценка обязательств определялась (уменьшалась или увеличивалась) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Однако в соответствии с Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 156н в нормативные акты по бухгалтерскому учету были внесены изменения, исключившие указанные нормы. Таким образом, из российского бухгалтерского учета понятие "суммовой разницы" полностью исключается. Суммовая разница возникала в случаях, когда стоимость актива или обязательства была выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производилась в рублях. При этом под суммовой разницей понималась разница, возникавшая между рублевой оценкой актива (обязательства), выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой актива (обязательства), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания в бухгалтерском учете (дату погашения). Теперь такая разница признается курсовой.

Исключение понятия "суммовой разницы" позволит избежать дополнительных расчетов, упростить учетные процедуры и повысить качество российской бухгалтерской отчетности, так как нет необходимости вести учет суммовых разниц согласно особым нормам и правилам, а также в случае предварительной оплаты пересчитывать в рубли стоимость имущества, выраженную в иностранной валюте, дважды. Данные нормы вступили в силу с 2007 г.

Формирование первоначальной стоимости, а именно состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете различно. Так, например, часть расходов в бухгалтерском учете включается в его первоначальную стоимость, а в налоговом учете - нет. В частности, к таким расходам относятся проценты по кредитам, полученным для его приобретения, отрицательные суммовые разницы, связанные с приобретением основных средств, и др.

Затраты на приобретение основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-4 "Приобретение объектов основных средств";

08-7 "Приобретение взрослых животных".

В случае если организация является плательщиком НДС, то сумма налога, предъявленная продавцом основного средства, не включается в его первоначальную стоимость, а учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". После принятия основного средства к бухгалтерскому учету сумму налога принимают к налоговому вычету.

В случае если организация плательщиком НДС не является, то сумма налога увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому вычету не принимается.

Приобретение основных средств отражается следующими проводками:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) - на сумму затрат на приобретение основных средств;

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) - на сумму НДС по приобретенным основным средствам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.),

Кредит счета 50 "Касса" (51 "Расчетные счета") - на сумму оплаты основных средств и других затрат на их приобретение;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на первоначальную стоимость основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму НДС, принятого к налоговому вычету, по принятым к учету основным средствам.

Пример.

В сентябре отчетного года ОАО "Прагма" по договору купли-продажи приобрело производственную линию, стоимость которого составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на доставку и монтаж составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Приобретение производственной линии в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по приобретению производственной линии в размере 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенной производственной линии в размере 36 000 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по доставке и монтажу производственной линии в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по расходам на доставку и монтаж по приобретенной производственной линии в размере 1800 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты за производственную линию и расходов на доставку и монтаж в размере 247 800 руб. (236 000 руб. - 11 800 руб.);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость производственной линии, учтенной в составе основных средств, в размере 210 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 37 800 руб. (36 000 руб. - 1800 руб.).

Таким образом, в годовом бухгалтерском балансе за девять месяцев по строке 120 необходимо отразить первоначальную стоимость производственной линии в сумме 210 000 руб.

При приобретении основных средств следует помнить о том, что некоторые из них подлежат государственной регистрации. Так, в соответствии с гражданским законодательством (ст. 164 Гражданского кодекса РФ) сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации. Кроме того, Законом может быть установлена государственная регистрация сделок с движимым имуществом определенных видов.

В соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимому имуществу также относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

При этом определенное движимое имущество, как уже было сказано, также подлежат госрегистрации. В состав такого имущества включаются, например, отдельные виды оборудования (технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции) и транспортные средства.

До момента государственной регистрации приобретаемые основные средства должны учитываться на счете 08, либо на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства, не прошедшие государственную регистрацию". После проведения государственной регистрации приобретенное имущество включается в состав основных средств, и учитывают в общеустановленном порядке.

Пример.

В июне отчетного года ОАО "Промитек" приобрело легковой автомобиль, стоимостью 330 400 руб. (в том числе НДС - 50 400 руб.).

Для учета основных средств, не прошедших государственную регистрацию, учетной политикой к счету 01 предусмотрен отдельный субсчет 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию". Транспортные средства, прошедшие государственную регистрацию, в соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов учитываются на счете 01-3 "Транспортные средства".

В бухгалтерском учете отражаются записи:

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по приобретению автомобиля (без НДС) в размере 280 000 руб. (330 400 руб. - 50 400 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному автомобилю в размере 50 400 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного счета поставщика автомобиля в размере 330 400 руб.;

Дебет счета 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на стоимость автомобиля, не прошедшего госрегистрацию, и учтенного на отдельном субсчете в размере 280 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 50 400 руб.

Расходы на госрегистрацию автомобиля в ГИБДД (проведение технического осмотра, получение свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков) составили 30 000 руб.:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму расходов на госрегистрацию, выданную в подотчет водителю в размере 3000 руб.;

Дебет счета 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму расходов по госрегистрации, учетных в балансовой стоимости автомобиля в размере 3000 руб.;

700 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости автомобиля (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет счета 01-3 "Транспортные средства",

Кредит счета 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию" - на первоначальную стоимость автомобиля, учтенного в составе основных средств, в размере 283 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года первоначальная стоимость автомобиля в размере 283 000 руб. будет отражена по строке 120 баланса в составе внеоборотных активов в виде основных средств.

Как уже было сказано, при приобретении основных средств, первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. (без НДС), их стоимость единовременно может быть списана на затраты в момент их ввода в эксплуатацию. Следовательно, первоначальна стоимость данных основных средств в балансе не отражается, но при условии, что указанные объекты учета находятся на складе организации и не эксплуатируются. В противном случае их стоимость необходимо отражать в бухгалтерском балансе.

Пример.

В сентябре отчетного года ОАО "Авто-сервис" приобрело сейф для хранения денег, стоимостью 16 520 руб. (в том числе НДС - 2520 руб.). Расходы по установке сейфа составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.):

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму затрат по приобретению сейфа в размере 14 000 руб. (16 520 руб. - 2520 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному сейфу в размере 2520 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму затрат по установке сейфа в размере 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по затратам по установке сейфа в размере 180 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость сейфа, принятого к учету в размере 15 000 руб. (14 000 руб. + 1000 руб.);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 01 "Основные средства" - на первоначальную стоимость сейфа, списанного на прочие затраты в размере 15 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 2700 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного счета поставщика в размере 17 700 руб. (16 520 руб. + 1180 руб.).

Таким образом, стоимость сейфа была единовременно списана на затраты, и в балансе отражаться не будет.

При приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, их первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены и затрат, связанных с их приобретением. Порядок учета основных средств, бывших в эксплуатации, соответствует общеустановленному порядку. При этом сумма начисленной прежним владельцем амортизации при принятии его к бухгалтерскому учету не учитывается.

Также следует отметить, что приобретаемое имущество может представлять собой комплекс составных частей, представляющих единый предмет, например, компьютер. В этом случае такое основное средство может учитываться как отдельный объект основных средств или отдельно по каждой составной части.

Пример.

В сентябре отчетного года ОАО "Юнистрим" приобрело персональный компьютер. В соответствии со счетом на оплату стоимость его составных частей составила:

1) системный блок - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.);

2) монитор - 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);

3) клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);

4) мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

Общая стоимость компьютера составила 16 402 руб. (в том числе НДС - 2502 руб.).

В бухгалтерском учете компьютер учитывается как отдельный инвентарный объект ввиду того, что его функционирование возможно только в составе единого комплекса:

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенного компьютера (без НДС) в размере 13 900 руб. (16 402 руб. - 2502 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 2502 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного счета поставщику в размере 16 402 руб.;

Расходы на доставку, оплаченные через кассу подотчетным лицом, составили 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.):

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму затрат по доставке компьютера в размере 295 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму затрат на доставку, учтенных в стоимости компьютера в размере 250 руб. (295 руб. - 45 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму НДС по расходам на доставку в размере 45 руб.

После введения компьютера в эксплуатацию в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость компьютера, учтенного в составе основных средств, в размере 14 150 руб. (13 900 руб. + 250 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 2547 руб. (2502 руб. + 45 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за шесть месяцев по строке 120 необходимо отразить стоимость компьютера в составе основных средств в размере 14 150 руб.

Следует отметить, что предмет, имеющий в составе несколько составных частей, также можно учитывать по каждой отдельной части как самостоятельного инвентарного объекта. Это позволяет сделать ПБУ 6/01 (п. 6), в соответствии с которым при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Учитывая каждую составную часть как отдельный объект, можно единовременно списать их стоимость на затраты, если она не превышает 20 000 руб. В то время как, например, тот же компьютер в комплексе может стоить больше 20 000 руб., а, следовательно, он должен учитываться в составе основных средств в общеустановленном порядке. Если же составные части стоимостью менее 20 000 руб. учитывать отдельно, то их стоимость можно списать на затраты гораздо быстрее. Кроме того, это позволит избежать ведения бухгалтерского и налогового учета этих объектов.

Пример.

В сентябре отчетного года ОАО "Юнистрим" приобрело компьютер стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) и принтер стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Срок полезного использования компьютера был установлен в 48 месяцев, а принтера - в 36 месяцев.

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость компьютера (без НДС) в размере 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 3600 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость принтера (без НДС) в размере 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному принтеру в размере 900 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты поставщику за компьютер и принтер в размере 29 500 руб. (23 600 руб. + 5900 руб.);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость компьютера, введенного в эксплуатацию как отдельный инвентарный объект в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на первоначальную стоимость принтера, введенного в эксплуатацию как отдельный инвентарный объект в размере 5000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму НДС, принятого к вычету по компьютеру и принтеру в размере 4500 руб. (3600 руб. + 900 руб.).

Исходя из того, что стоимость компьютера и принтера не превышает 20 000 руб., поэтому ее необходимо включить в состав расходов организации:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на стоимость компьютера, списанную в состав расходов в размере 20 000 руб.;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на стоимость принтера, списанную в состав расходов в размере 5000 руб.

Таким образом, амортизацию по указанному имуществу не начисляется, и первоначальная стоимость данных объектов учета в бухгалтерском балансе не отражают.

Таким образом, такой вариант учета является более выгодным, т.к. стоимость основных средств включается в состав расходов единовременно, амортизация не начисляется, и налог на имущество от стоимости указанного имущества не начисляется.

Кроме приобретения за плату основные средства могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае в бухгалтерском учете и отчетности они учитываются исходя из стоимости, согласованной между учредителями.

Следует отметить, что сторона, передающая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить и заплатить в бюджет ранее принятый к вычету НДС по данному основному средству пропорционально его остаточной стоимости. При этом сторона, принимающая основное средство, должна учесть уплаченный НДС, а затем принять его к вычету (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Пример.

В первом квартале текущего года ОАО "Синтек" в качестве вклада в уставный капитал получило производственное оборудование, стоимостью 500 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете вкладчика составляла 550 000 руб. (в том числе с нее был уплачен НДС в размере 99 000 руб.). Расходы по доставке оборудования составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал в размере 599 000 руб. (500 000 руб. + 99 000 руб.);

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость оборудования, принятого к учету в размере 500 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на сумму учтенного НДС в размере 99 000 руб.;

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму транспортных расходов, отнесенных на стоимость оборудования, в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по транспортным расходам в размере 1800 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию, в размере 510 000 руб. (500 000 руб. + 10 000 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, принятого к вычету, в размере 100 800 руб. (9 9000 руб. + 1800 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за первый квартал текущего года по строке 120 необходимо отразить стоимость производственного оборудования в составе основных средств в размере 510 000 руб.

Основные средства, как и нематериальные активы, могут быть получены организацией на безвозмездной основе. В этом случае их первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной цены на данное основное средство.

При этом следует отметить, что в налоговом учете стоимость основного средства, полученного на безвозмездной основе, не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Также следует помнить, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 минимальных размеров оплаты труда между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Подробнее об этом было сказано выше при рассмотрении порядка формирования стоимости полученных безвозмездно нематериальных активов.

Сумма НДС по безвозмездно полученным и переданным основным средствам, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимается, и увеличивает его первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных на безвозмездной основе, отражается по дебету счета 08-4 в корреспонденции со счетом 98-2. При вводе в эксплуатацию стоимость данного основного средства списывается в дебет счета 01 с кредита счета 08-4.

Следует отметить, что стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в налоговую базу по налогу на прибыль в момент ввода объекта в эксплуатацию. Стоимость данного имущества не учитывается при формировании налоговой базы, если основное средство получено от физического лица или организации, имеющей долю в уставном капитале организации не менее 50%. При этом данное основное средство не должно быть передано третьим лицам в течение года со дня его получения, в противном случае стоимость полученного основного средства включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример.

В сентябре отчетного года ОАО "Прагма" на безвозмездной основе от органа местного самоуправления получило технологическое оборудование, стоимостью 360 000 руб. (в том числе НДС):

Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость полученного безвозмездно оборудования по рыночной цене в размере 360 000 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию, в размере 360 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе за девять месяцев отчетного года по строке 120 необходимо отразить первоначальную стоимость оборудования в сумме 360 000 руб. При исчислении налога на прибыль за девять месяцев стоимость оборудования в размере 360 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов.

Следует отметить, что если остаточная стоимость основных средств больше их рыночной цены, то в налоговом учете такое имущество отражается по остаточной стоимости, а в бухгалтерском - по рыночной. Таким образом, стоимость указанного имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Кроме того, необходимо ввести дополнительные налоговые регистры для учета указанных объектов. Для сближения бухгалтерского и налогового учетов целесообразно установить такую рыночную цену, которая соответствовала бы остаточной стоимости основного средства.

Стоимость основных средств, учтенных в составе доходов будущих периодов, по мере начисления амортизации необходимо списать на затраты организации:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 02 "амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации по безвозмездно полученному основному средству.

Дебет счета 98-2 "Безвозмездные поступления",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на соответствующую долю доходов будущих периодов, учтенных в составе прочих доходов.

Организация может создавать основные средства собственными силами. При этом выделяют два способа строительства основных средств: подрядный и хозяйственный.

Бухгалтерский учет строительства основных средств предполагает формирование первоначальной стоимости основных средств исходя из всех затрат на строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на приобретение материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплата труда рабочих и т.д.) данных основных средств. Причем данное положение применяется для обоих способов строительства.

При этом в налоговом учете первоначальная стоимость созданных самостоятельно основных средств также формируется исходя из затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию. Однако данное положение применимо только для подрядного способа (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

По мере завершения строительных работ необходимо оформить акт приемки с указанием сметной стоимости строительства. На основании этого акта в учетных регистрах оформляются записи:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость строительных работ;

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС согласно счет-фактуры подрядной организации.

Пример.

В марте текущего года ОАО "Капитал" закончил строительство дополнительного офиса подрядным способом. Стоимость всех строительных работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). В соответствии с учетной политикой для отражения стоимости основных средств, не прошедших государственную регистрацию, предназначен счет 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию". Основные средства в виде зданий и сооружений отражаются на счете 01-1 "Здания и сооружения".

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость строительных работ 2 000 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - а сумму НДС в соответствии со счетом-фактурой подрядной организации в размере 360 000 руб.

Дебет счета 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию",

Кредит счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" - на стоимость здания после его ввода в эксплуатацию в размере 2 000 000 руб.

После государственной регистрации здания необходимо включить его в состав имущества, прошедшего госрегистрацию:

Дебет счета 01-1 "Здания и сооружения",

Кредит счета 01-10 "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию" - на стоимость объекта, зачисленного в состав основных средств, в размере 2 000 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты расходов по строительству в размере 2 360 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 360 000 руб.

В бухгалтерском балансе за I квартал текущего года стоимость здания в размере 2 000 000 руб. необходимо отразить по строке 120 баланса.

При строительстве объектов основных средств хозяйственным способом организация ведет строительные работы самостоятельно, т.е. без привлечения подрядчиков. В этом случае все затраты, связанные со строительством также учитываются по дебету счета 08:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 10 "Материалы" (02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.) - на стоимость затрат по строительным работам, выполненные собственными силами.

Следует отметить, что стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету только в том случае, если объект является объектом производственного назначения и сумма НДС перечислена в бюджет.

Пример.

В феврале текущего года ОАО "Феникс" закончил строительство складского помещения хозяйственным способом. Затраты на строительство составили 1 190 000 руб., в том числе:

1) стоимость материалов составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

2) зарплата строительных рабочих (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) - 400 000 руб.;

3) амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.

В учетных регистрах необходимо оформить следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенных материалов для строительства в размере 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным материалам в размере 90 000 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на стоимость оплаченных материалов в размере 600 000 руб.;

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость материалов, списанных на строительство в размере 500 000 руб.;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму заработной платы, единого социального налога и взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в размере 400 000 руб.;

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации по строительному оборудованию в размере 200 000 руб.

В марте текущего года складское помещение было введено в эксплуатацию:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" - на стоимость складского помещения, введенного в эксплуатацию, в размере 1100 000 руб. (500 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб.).

Первоначальная стоимость склада в размере 1100 000 руб. необходимо отразить по строке 120 баланса за I квартал текущего года.

Следует отметить, что при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом их стоимость в налоговом учете отражается в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Порядок определения стоимости готовой продукции на складе регламентируется п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой в стоимость готовой продукции включаются только прямые расходы. В состав таких расходов относятся:

1) материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);

2) расходы на оплату труда строительных рабочих;

3) расходы на оплату ЕСН с заработной платы строительных рабочих;

4) амортизация по строительным машинам и оборудованию.

Остальные расходы по строительству в целях налогообложения являются косвенными и стоимость основного средства не увеличивают, а полностью относятся на расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Как известно, первоначальная стоимость может быть изменена. Так, расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. Указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 10 "Материалы" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.) - на сумму расходов по реконструкции (модернизации, достройке или дооборудованию) основных средств;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму, на которую увеличена первоначальная стоимость основного средства после проведения модернизации (реконструкции, дооборудования).

Следует также отметить, что в целях налогового учета организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Иными словами, при проведении дооборудования, достройки, реконструкции, достройки и других работах, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, т.е. осуществлении капитальных вложений, затраты на них в размере не более 10% могут быть списаны на расходы, кроме начисления амортизации. Данная норма получила название амортизационной премии. Однако ПБУ 6/01 данной нормы не предусматривает.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, т.е. произведены капитальные вложения (п. 27 ПБУ 6/01).

При этом при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина РФ от 23.06.2004 г. N 07-02-14/144.)

Пример.

В июне отчетного года ОАО "Синтек" провело модернизацию технических характеристик компьютера, первоначальной стоимостью 18 000 руб. (без НДС). Стоимость проведенных работ составила 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.)

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на стоимость проведенных работ в размере 7080 руб.;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по модернизации в виде капитальных вложений в размере 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.);

Дебет счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по проведенным работам в размере 1080 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму расходов по модернизации, увеличивающей первоначальную стоимость компьютера в размере 6000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 1080 руб.

Таким образом, в балансе за шесть месяцев отчетного года по строке 120 необходимо отразить первоначальную стоимость компьютера (с учетом расходов по его модернизации) в размере 24 000 руб. (18 000 руб. + 6000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации.

Применение амортизационной премии необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример.

Учетной политикой ЗАО "Промтехстекло" для целей налогообложения предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении расходов по модернизации объектов основных средств.

В мае отчетного года производственное оборудование было модернизировано и введено в эксплуатацию. В результате модернизации срок полезного использования не изменился и составил 36 месяцев, а первоначальная стоимость объекта составляет - 100 000 руб. (без НДС), расходы на модернизацию - 20 000 руб. (без НДС).

Исходя из этого, сумма амортизационной премии составит:

20 000 руб. х 10% = 2000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:

(100 000 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) / 36 мес. = 3278 руб.

Таким образом, в июне отчетного года в составе расходов необходимо учесть сумму амортизационных отчислений в размере 3278 руб. и амортизационную премию в размере 2000 руб.

Следует отметить, что в случае, если проведенные работы не носят капитального характера, то указанные выше расходы в стоимость основных средств могут и не включаться. Некапитальными вложениями считаются вложения, если одновременно выполняются следующие условия:

1) в результате проведенных работ технические показатели и характеристики не улучшились или улучшились незначительно;

2) расходы не связаны со строительными или монтажными работами;

3) срок службы дополнительных узлов, агрегатов и деталей не превышает одного года.

В этом случае затраты по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании основных средств учитываются в составе расходов и их стоимость не увеличивают.

Пример.

ОАО "Прагма" приобрело автомобиль, на который после покупки были установлены противотуманные фары стоимостью 1200 руб. и замок топливного бака стоимостью 150 руб.

Указанные детали были приобретены за наличные в розничном магазине, счета-фактуры на них отсутствуют, а, значит, НДС к вычету не принимается.

В этом случае дооборудование автомобиля не носит капитального характера:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - на стоимость комплектующих, оплаченных из кассы через подотчетное лицо в размере 1350 руб.;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость оприходованных комплектующих в размере 1350 руб.;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость комплектующих, списанных на затраты, в размере 1350 руб.

Таким образом, стоимость автомобиля, отраженная в балансе не изменится.

При формировании показателя основных средств для составления баланса также необходимо помнить о том, что основные средства подлежат периодической переоценке.

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал":

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - на сумму увеличения стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму доначисленной амортизации основных средств в результате переоценки.

Следует отметить, что в процессе переоценки возможно увеличение стоимости основных средств, которые ранее были. В этом случае сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе нераспределенной прибыли. В случае превышения суммы дооценки над суммой уценки - разница включается в состав добавочного капитала.

Кроме того, в процессе переоценки стоимость основных средств, которые были дооценены, может быть уменьшена. В этом случае сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. В случае превышения суммы уценки над суммой дооценки - разница относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Следует отметить, что для целей налогового учета переоценка основных средств значения не имеет, т.е. начисление амортизации производится в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки.

При этом в случае если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, то целесообразнее такие основные средства переоценить, что дает возможность снизить сумму налога на имущество, которые определяется исходя из балансовой стоимости основных средств.

Кроме того, первоначальная стоимость основных средств может быть уменьшена в результате их частичной ликвидации. Например, с объекта основных средств, представляющего комплекс составных частей, некоторые из них могут быть ликвидированы. В этом случае первоначальная стоимость основных средств уменьшается.

В целях налогового учета затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как операционные расходы. При этом стоимость материалов, полученных в результате частичной ликвидации основного средства, приходуются по рыночной стоимости, учитываются в составе внереализационных доходов, и увеличивает налогооблагаемую прибыль организации. Следует отметить, что сумма начисленной амортизации по частично ликвидированным основным средствам не меняется ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Пример.

В феврале текущего года ОАО "Феникс" ликвидировало пристройку к складскому помещению, стоимостью 3200 000 руб. Стоимость пристройки составляла 400 000 руб.

Расходы, связанные с ликвидацией пристройки составили 8000 руб. В результате частичной ликвидации были оприходованы материалы на стоимость 12 000 руб.:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на стоимость пристройки, списанную в состав расходов в размере 400 000 руб.;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) - на сумму расходов, связанных с ликвидацией пристройки, в размере 8000 руб.;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на стоимость оприходованных материалов в результате переоценки в размере 12 000 руб.

Таким образом, в результате переоценки стоимость складского помещения уменьшилась на 400 000 руб. и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В балансе за I квартал текущего года по строке 120 необходимо отразить уменьшенную стоимость складского помещения в размере 2800 000 руб. за вычетом начисленной по нему амортизации.

Как уже отмечалось, основные средства отражаются в балансе по остаточной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом амортизации.

Амортизации подлежат основные средства, сроком полезного использования более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и стоимостью более 20 000 руб. Основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб., а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, единовременно списываются на расходы организации при принятии их к учету и в балансе по строке 120 не отражаются. Такие объекты в бухгалтерском учете и отчетности могут учитываться в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Следует отметить, что в налоговом учете амортизация не начисляется по объектам, стоимость которых не превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). В этом случае учет основных средств и начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет различно.

Кроме того, амортизация не начисляется по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 17 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения амортизации не подлежат:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевых и безвозмездных поступлений в соответствии с налоговым законодательством (подп. 7 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ);

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Также к амортизируемому имуществу не относятся основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были введены в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были полностью самортизированы или списаны с баланса в связи с выбытием.

После полной амортизации стоимости основного средства, т.е. сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости, его остаточная стоимость равна нулю, а, значит, в балансе оно уже не отражается.

Суммы начисленной амортизации накапливаются на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".

Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

В бухгалтерском учете существует четыре метода начисления амортизации:

1) линейный метод;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

При этом в налоговом учете применяют только два метода:

1) линейный;

2) нелинейный.

Организация самостоятельно выбирает метод начисления амортизации и закрепляет его в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Один метод может применяться для группы однородных основных средств, объединенных общими признаками. Причем выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования основного средства. Срок полезного использования основных средств устанавливается на основании технической документации на основные средства, а также в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1). В случае если в Классификации срок полезного использования для отдельного объекта основных средств не указан, то организация устанавливает его самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования объекта, ожидаемого физического износа, зависящего от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов, а также исходя из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технической документации по основным средствам.

При начислении амортизации в бухгалтерском учете линейным методом списание стоимости основных средств на затраты осуществляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства.

Пример.

В феврале прошедшего года ОАО "Премиум" приобрело производственное оборудование, стоимостью 240 000 руб. (без НДС) и сроком полезного использования 5 лет. Начисление амортизации началось с марта отчетного года.

Учетной политикой предусмотрено применение линейного метода.

Исходя из этого, оборудование должно амортизироваться ежегодно в размере 1/5 его стоимости.

Таким образом, годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).

Исходя из этого, сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в размере 4000 руб.

Данная запись должна оформляться ежемесячно в течение всего срока использования объекта.

В балансе первый квартал по строке 120 необходимо отразить остаточную стоимость объекта в размере 192 000 руб. (240 000 руб. - 4000 руб. х 12 мес. (март-февраль)).

При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Пример.

По условиям предыдущего примера годовая норма амортизации производственного оборудования составит 20% (100% / 5 лет).

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму ежемесячной амортизации в размере 4000 руб.

В балансе за I квартал текущего года по строке 120 необходимо отразить остаточную стоимость оборудования в сумме 192 000 руб.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в размере 3200 руб.

Остаточная стоимость оборудования на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 руб. - 38 400 руб.).

В последующие годы начисление амортизации производится аналогичным образом.

При применении метода списания стоимость по сумме чисел лет срока полезного использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример.

Снова используем данные предыдущего примера.

Исходя из того, что срок полезного использования оборудования составляет 5 лет, то сумма чисел лет срока полезного использования станка составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.

В первый год годовая сумма амортизации составит:

5 лет / 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизационных отчислений в размере 6666,7 руб.

В балансе за I квартал текущего года по строке 120 необходимо отразить остаточную стоимость оборудования в сумме 160 000 руб. (240 000 руб. - 80 000 руб.).

Во второй год годовая сумма амортизации составит:

4 года / 15 лет х 240 000 руб. = 64 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 5333,3 руб. (64 000 руб. / 12 мес.):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в размере 5333,3 руб.

В последующие годы начисление амортизации производится аналогичным образом.

При применении метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример.

В апреле отчетного года ОАО "Синестрол" приобрело оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). В соответствии с технической документацией с помощью данного оборудования может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.

В мае отчетного года оборудование было введено в эксплуатацию, а в марте текущего года с его помощью было произведено 90 единиц продукции.

Исходя из этого, амортизация по данному оборудованию в июне месяце составит:

90 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации в размере 10 800 руб.

В балансе за шесть месяцев отчетного года по строке 120 необходимо отразить остаточную стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 руб. - 10 800 руб.).

В дальнейшем амортизация начисляется в аналогичном порядке.

Следует отметить, что основные средства могут приобретаться не новыми, а уже бывшими в эксплуатации. В этом случае первоначальная стоимость основных средств определяется в общеустановленном порядке. При этом в нее включаются все затраты, связанные с их приобретением. Сумма амортизации, начисленная прежним владельцем, в бухгалтерском учете покупателя не отражается. При этом срок полезного использования таких объектов будет меньше, т.е. срок полезного использования нового объекта необходимо уменьшить на срок фактической эксплуатации основного средства прежним владельцем.

При этом срок полезного использования нового объекта определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Срок фактической эксплуатации основного средства прежним владельцем указывается в договоре купли-продажи основного средства.

В целях налогообложения к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов применяется только линейный метод начисления амортизации. По остальным основным средствам организация имеет право применять один из установленных методов начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода в соответствии с налоговым законодательством (ст. 259 Налогового кодекса РФ) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется следующим образом:

                            К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется следующим образом:

                            K = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В случае, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Следует отметить, что данное положение не применяется организациями, изменяющими свою организационно-правовую форму.

Если основные средства эксплуатируются при работе в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то к основной норме амортизации организация имеет право применить специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), организация имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3. Однако данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что организация, использующая амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, имеет право использовать специальный коэффициент, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Кроме того, сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) в отношении собственных основных средств имеют право к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны, в отношении собственных основных средств также имеют право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс руб. и 400 тыс руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Кроме того, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законодательством по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Таким образом, начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может быть различно. Поэтому организация должна или вести параллельно бухгалтерский и налоговый учет, вводя новые регистры налогового учета и применяя положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", или максимально сблизить оба вида учета.

Выбранный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете должен быть закреплен в соответствующих учетных политиках. С целью сближения бухгалтерского и налогового учетов целесообразнее установить единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации, что позволит избежать двойного учета.

Однако следует определить какой вариант начисления амортизации выгоднее для организации применительно к конкретным условиям осуществления деятельности. Необходимо учитывать, что при применении для целей налогообложения нелинейного метода организация может списать на затраты, а значит уменьшить налогооблагаемую прибыль, большую сумму амортизации за первые годы эксплуатации основного средства.

Подводя итог порядку формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и основных средств, и отражению их в балансе, следует отметить, что в связи с тем, что основные средства, как и нематериальные активы, в балансе отражаются по остаточной стоимости, то в отчетном балансе необходимо отразить стоимость основных средств и нематериальных активов за вычетом начисленной амортизации.

Также важно, что с остаточной стоимости основных средств, указанных в балансе, исчисляется налог на имущество. В связи с этим правильно составленный баланс дает возможность избежать не только штрафов за неправильное ведение бухгалтерского учета, но и штрафных санкций в случае неверного исчисления налог.

Следующий показатель бухгалтерского баланса отражается по строке 130 "Незавершенное строительство". По данной строке отражаются расходы, относящиеся к незавершенным капитальным вложениям, в состав которых входят:

1) затраты на приобретение основных средств, не введенных в эксплуатацию;

2) затраты на приобретение нематериальных активов, не принятых к бухгалтерскому учету;

3) затраты на приобретение оборудования, требующего монтажа;

4) затраты на приобретение оборудования, переданного для монтажа, но не смонтированного;

5) затраты по незаконченному капитальному строительству;

6) затраты на выполнение научно исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Данные расходы учитываются на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом дебетовое сальдо этих счетов по состоянию на конец отчетного периода отражается по строке 130 бухгалтерского баланса.

Как уже отмечалось, основные средства и нематериальные активы в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости, т.е. исходя из суммы всех затрат на их приобретение. При этом их первоначальная стоимость формируется на счете 08, субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" или 5 "Приобретение нематериальных активов".

Стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается на счете 08 до тех пор, пока указанное имущество не будет введено в эксплуатацию, или имущество включено в состав нематериальных активов, до этого же времени их стоимость отражается по строке 130 бухгалтерского баланса.

По мере ввода основных средств в эксплуатацию и включения имущества в состав нематериальных активов их стоимость списывается с кредита счета 08 в корреспонденции со счетами 01 и 04 по дебету. После этого указанное имущество уже не учитывается по строке 130, а отражается по строкам 110 и 120 бухгалтерского баланса.

Приобретаемое имущество может требовать монтажа и установки, и только после этого вводится в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете данное оборудование отражается по первоначальной стоимости, формируемой на счете 07 "Оборудование к установке". По данному счету отражается стоимость транспортных средств, свободно стоящих станков, строительных механизмов, сельскохозяйственных машин, производственного инструмента, измерительных приборов, производственного инвентаря и т.п.

Все затраты, связанные с приобретением такого оборудования, отражается по дебету счета 07 в корреспонденции со счетом 60. При этом необходимо отразить сумму НДС по приобретенному оборудованию. После установки и монтажа оборудования все затраты по этим работам списываются в дебет счета 08. При этом стоимость этого оборудования учитывается по строке 130 бухгалтерского баланса до его ввода в эксплуатацию вместе со строительным объектом, где он был установлен.

Пример.

Во втором квартале отчетного года ОАО "Капитал" приобрело производственную линию стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54000 руб.). Сторонней организацией был проведен монтаж этой линии за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.)

Дебет счета 07 "Оборудование к установке",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость приобретенной линии в размере 300 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенной линии в размере 54 000 руб.;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 07 "Оборудование к установке" - на стоимость линии, переданной в монтаж, в размере 300 000 руб.;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость работ по монтажу в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по услугам подрядчика в размере 18 000 руб.;

До 30 июня производственная линия не была введена в эксплуатацию, поэтому ее стоимость в размере 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.) отражается по строке 130 баланса.

В следующем квартале производственная линия была введена в эксплуатацию:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на стоимость производственной линии, введенной в эксплуатацию, в размере 400 000 руб. После этого оборудование будет учитываться в балансе уже по строке 120 с учетом начисленной амортизации.

По строке 130 бухгалтерского баланса отражается сумма расходов по строительству. Как уже отмечалось, строительство может вестись двумя способами: подрядным и хозяйственным способом.

При подрядном способе ведения строительства все строительные работы осуществляет строительная организация. Расходы по строительству собираются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетом 60:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом необходимо отразить сумму НДС, указанную в счет-фактуре подрядчика:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае если объект строительства не сдан и не введен в эксплуатацию, то сумма расходов по незавершенному строительству отражается по строке 130 бухгалтерского баланса. Если же объект строительства сдан и введен в эксплуатацию, то объект строительства отражается по строке 120 в составе основных средств.

При хозяйственном способе ведения строительства все строительные работы организация проводит своими силами.

Расходы по строительству также собираются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета материалов и других затрат:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счетов 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При этом также необходимо отразить сумму НДС по выполненным строительно-монтажным работам, которая затем принимается к вычету.

Если объект строительства не введен в эксплуатацию, то расходы по строительству отражаются по строке 130 бухгалтерского баланса. В противном случае объект строительства отражается по строке 120 в составе основных средств.

Имущество организации, предназначенное для передачи в аренду, лизинг, т.е. во временное владение или пользование, в бухгалтерском учете отражается по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по их первоначальной стоимости. В бухгалтерском балансе такое имущество отражается по строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" по его остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по нему амортизации.

Первоначальная стоимость такого имущества определяют в том же порядке, что и основных средств, т.е. исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Затраты, связанные с приобретением этого имущества отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции со счетами расчетов:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетные счета" и др.

При этом необходимо отразить сумму НДС по приобретаемому имуществу и услугам сторонних организаций:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетные счета" и др.

После введения имущества в эксплуатацию его стоимость списывается на счет 03:

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример.

Основным видом деятельности ОАО "Капитал" является сдача нежилых помещений в аренду.

В марте текущего года было приобретено очередное нежилое помещение, предназначенное для сдачи в аренду, стоимостью 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). Расходы на регистрацию составили 5 000 руб.:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость помещения в размере 900 000 руб. (1 062 000 руб. - 162 000 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенному помещению в размере 162 000 руб.;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - на сумму расходов по регистрации, выданных в подотчет из кассы организации, в размере 5000 руб.;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - расходы по регистрации учтены в составе стоимости помещения в размере 5000 руб.;

Дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на стоимость помещения, введенного в эксплуатацию, в размере 905 000 руб. (900 000 руб. + 5000 руб.).

В бухгалтерском балансе за I квартал текущего года стоимость помещения будет учтена по строке 135 в сумме 905 000 руб.

Следует отметить, что имущество, предназначенное для сдачи в аренду (лизинг, прокат) в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. за вычетом амортизации. Порядок начисления амортизации по этому имуществу аналогичен порядку начисления амортизации по обычным основным средствам, предназначенным для осуществления производственных и управленческих целей. Суммы накопленной амортизации собираются на счете 02 на отдельном субсчете (например, амортизация основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (лизинг, прокат)).

Любая организация осуществляет финансовые вложения, в том числе долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Долгосрочные финансовые вложения, осуществляемые организацией, отражаются по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса. В бухгалтерском учете для отражения суммы финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".

Строка 140 отражает финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев.

К долгосрочным финансовым вложениям относятся приобретенные ценные бумаги других организаций, вклады в уставные капиталы других организаций, выдача займов и другие вложения.

Так, при приобретении ценных бумаг организации необходимо иметь все документы, подтверждающие права собственности на данные ценные бумаги. К таким документам относятся:

1) договор купли-продажи;

2) акт приемки-передачи сертификата (для документарных ценных бумаг);

3) выписка по лицевому счету (для именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

4) выписка по счету депо (для ценных бумаг в депозитарии).

В бухгалтерском учете ценные бумаги отражаются по первоначальной стоимости, которая указывается по строке 140 бухгалтерского баланса, но в случае если организация не создавала резервы под их обесценение. Если же такие резервы были созданы, то в балансе отражается их первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленного резерва.

Под первоначальной стоимостью ценных бумаг понимается сумма всех фактических затрат на их приобретение, которая зависит от варианта их получения:

1) приобретение за плату;

2) получение в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд);

3) безвозмездно.

Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К фактическим затратам на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. При этом если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации в составе операционных расходов того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

3) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

4) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если активы в качестве финансовых вложений приобретаются за счет заемных средств, то затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01.

При приобретении активов в качестве финансовых вложений в фактические затраты на их приобретение не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

При несущественности величины затрат (не более 5% от их покупной стоимости) (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, организация имеет право признать их прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Указанные затраты в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги".

В связи с тем, что на данном счете отражаются и долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, то для ведения их раздельного учета целесообразно открыть субсчета второго порядка, например, 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций".

При принятии финансовых вложений к бухгалтерскому учету оформляется запись:

Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) - на сумму затрат на приобретение ценных бумаг.

Таким образом, по строке 140 бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (в случае если такой резерв был создан) по состоянию на конец отчетного периода.

В случае оплаты НДС при приобретении ценных бумаг его сумма к вычету не принимается и включается в стоимость ценных бумаг.

Пример.

В июне отчетного года ОАО "Инвестком" приобрело 100 акций ОАО "Капитал", стоимостью 100 000 руб. Расходы на оплату консультационных услуг, связанных с их приобретение, составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.):

Дебет счета 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость акций в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму расходов, связанных с приобретением акций, в размере 5900 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты акций и расходов по их приобретению в размере 105 900 руб. (100 000 руб. + 5900 руб.);

В бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года по строке 140 необходимо отразить стоимость акций в размере 105 900 руб.

В случае если организация получила ценные бумаги в качестве вклада в уставный капитал, то первоначальной стоимостью указанных финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пример.

Одним из учредителей ОАО "Инвестком" является ОАО "Капитал". Во втором квартале отчетного года ОАО "Капитал" по согласованию с другими учредителями передал ОАО "Инвестком" акции ОАО "Жилстрой" в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью (согласно договору между учредителями и подтверждения независимого оценщика) 1000 000 руб.:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности ОАО "Капитал" по вкладу в уставный капитал в размере 1000 000 руб.;

Дебет счета 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал от ОАО "Капитал", в размере 1000 000 руб.

Таким образом, в отчетном бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года ОАО "Инвестком" по строке 140 также необходимо отразить стоимость акций в сумме 1 000 000 руб.

В случае поступления ценных бумаг на безвозмездной основе первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается:

1) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

2) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

При этом также необходимо помнить об ограничении дарения между коммерческими организациями, установленном гражданским законодательством (ст. 575 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, получение организацией ценных бумаг на безвозмездной основе возможно только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Пример.

В июне отчетного года ОАО "Инвестком" на безвозмездной основе получило акции ОАО "Жилстрой", котирующиеся на бирже по их рыночной цене в размере 1 600 000 руб.:

Дебет счета 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость акций ОАО "Жилстрой" в размере 1 600 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском балансе ОАО "Инвестком" за шесть месяцев отчетного года по строке 140 необходимо отразить рыночную стоимость акций в размере 1 600 000 руб. При этом необходимо помнить о том, что при исчислении налога на прибыль за шесть месяцев отчетного года стоимость акций учитывается в составе внереализационных доходов.

При учете ценных бумаг, обращающихся (котирующихся) на организованном рынке ценных бумаг, в бухгалтерском балансе по строке 140 отражаются по их рыночной цене. В случае если она ниже их первоначальной стоимости в балансе также отражается их рыночная стоимость, а на разницу между первоначальной и рыночной стоимостью указанных ценных бумаг необходимо образовать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обеспечение финансовых вложений".

Данный резерв создается по каждому виду таких ценных бумаг. Сумма резерва в балансе не отражается, а ценные бумаги в балансе отражаются за вычетом суммы созданного резерва.

Пример.

По состоянию на 30 июня текущего года у ОАО "Инвестком" числятся акции ОАО "Жилстрой", котируемые на бирже, на общую сумму 150 000 руб. При этом рыночная цена указанных акций на отчетную дату составляет 130 000 руб.

Исходя из того, что первоначальная (балансовая) стоимость акций выше их рыночной цены, то в бухгалтерском балансе их необходимо отразить по рыночной цене. При этом на разницу между их балансовой и рыночной стоимостью в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 130 000 руб.) необходимо создать резерв под обесценение вложений в указанные акции:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 59 "Резервы под обеспечение финансовых вложений" - на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском балансе ОАО "Инвестком" за шесть месяцев отчетного года по строке 140 необходимо отразить стоимость акций ОАО "Жилстрой" в размере 130 000 руб. (150 000 руб. - 20 000 руб.).

Кроме приобретения ценных бумаг организации могут выдавать займы другим организациям, что также относится к категории финансовых вложений. Задолженность перед организацией, в виде денежных средств, переданных другим организациям по договору займа, заключенного на срок более 12 месяцев, на отчетную дату отражается по строке 140 бухгалтерского баланса в составе выданных займов.

В бухгалтерском учете выданные займы другим организациям учитываются по дебету счета 58 на отдельном субсчете 58-3 "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетами денежных средств:

Дебет счета 58-3 "Предоставленные займы",

Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" и др.

При этом проценты, начисленные по договору займа за соответствующий отчетный период, отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом учета прочих доходов организации:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Получение начисленных процентов производится по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76:

Дебет счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" и др.,

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Следует помнить, что по строке 140 отражается не только сумма самого займа, но и сумма начисленных по нему процентов, причитающихся к получению.

Пример.

В январе текущего года ОАО "Инвестком" предоставило ОАО "Химик" заем на сумму 500 000 руб. сроком на 2 года под 20% годовых.

Согласно договору займа проценты по займу уплачиваются ежеквартально.

В бухгалтерском учете предоставление займа отражается следующим образом:

Дебет счета 58-3 "Предоставленные займы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму предоставленного займа в размере 500 000 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - на сумму начисленных за отчетный год процентов в размере 25 000 руб. (500 000 руб. х 20% / 12 мес. х 3 мес.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за I квартал текущего года по строке 140 необходимо отразить сумму займа и процентов по нему в размере 525 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб.).

Участие в договорах о совместной деятельности (простого товарищества) также относится к финансовым вложениям. Суть договора о совместной деятельности (простого товарищества) заключается в том, что двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать вместе с целью извлечения прибыли. При этом вкладом в договор о совместной деятельности (простого товарищества) может выступать любое имущество организации (нематериальные активы, основные средства, денежные средства, ценные бумаги и пр.).

Учет договоров о совместной деятельности (простого товарищества) осуществляется на счете 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". При этом в бухгалтерской отчетности по строке 140 отчетного баланса отражается дебетовое сальдо по счету 58 на конец отчетного периода.

В случае если вклад по договору простого товарищества вносится не денежными средствами, а другим имуществом, то такой вклад оценивается по стоимости, согласованной между товарищами.

В бухгалтерском учете сумма вклада отражается по дебету счета 58-4 в корреспонденции со счетами денежных средств и другого имущества:

Дебет счета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества",

Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др.

Стоимость имущества, внесенного в качестве вклада по договору, по которой оно было оценено товарищами, может быть выше или ниже его балансовой стоимости.

В случае если стоимость передаваемого имущества выше его балансовой стоимости, то разница между стоимостью передачи имущества и его балансовой стоимостью отражается по дебету счета 58-4.

Если же стоимость передаваемого имущества ниже его балансовой стоимости, то разницу необходимо списать на расходы организации:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

С момента введения главы 25 и ведения налогового учета организации формируют отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Сумма отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете отражается на счете 09 "Отложенные налоговые активы". Сальдо по этому счету на конец отчетного периода отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отчетного бухгалтерского баланса за прошедший год. Напомним, что отложенный налоговый актив возникает при несоответствии момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Сумма отложенного налогового актива определяется, исходя из вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль. При этом вычитаемые временные разницы возникают, в случае если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, чем в налоговом. Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих отчетных (налоговых) периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена организации, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их реализацией;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница).

Пример.

Учетной политикой для целей налогообложения ОАО "Синтек" предусмотрено признание доходов и расходов кассовым методом.

Во втором квартале отчетного года ОАО "Капитал" получило от своих поставщиков материалы на сумму 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.), которые были переданы в производство. В этом квартале была перечислена частичная оплата за указанные материалы в размере 206 500 руб. (в том числе НДС - 31 500 руб.).

Ставка налога на прибыль составляет 24%.

В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме 375 000 руб. (442 500 руб. - 67 500 руб.), а в налоговом учете в сумме 175 000 руб. (206 500 руб. - 31 500 руб.).

Исходя из этого, вычитаемая временная разница составит 200 000 руб. (375 000 руб. - 175 000 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость оприходованных материалов в размере 375 000 руб. (442 500 руб. - 67 500 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по оприходованным материалам в размере 67 500 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму частичной оплаты за материалы в размере 206 500 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 31 500 руб.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 60 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - на сумму вычитаемой временной разницы в размере 200 000 руб.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму отложенного налогового актива в размере 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Таким образом, в бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года по строке 145 необходимо отразить отложенный налоговый актив в размере 48 000 руб.

Прочие активы, не отраженные по указанным выше строкам раздела I "Внеоборотные активы", отражаются по строке 150 "Прочие внеоборотные активы".

Строка 190 отражает итог раздела I "Внеоборотные активы", включающий в себя сумму строк 110-150.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.