Налогообложение иностранных юридических лиц:
международная практика
В статье приводятся правила, применяемые в международной практике при налогообложении иностранных юридических лиц. Разъясняются основные принципы концепции "делового учреждения".
Механизм налогообложения иностранных юридических лиц является составной частью налогообложения "международной экономической деятельности", под которой понимаются все процессы, связанные с международным движением товаров, услуг и капиталов. В последнее время в этом механизме применяется все больше унифицированных норм и правил. В странах Западной Европы унификации способствует практика принятия взаимосогласованных налоговых "директив", разрабатываемых административными органами Общего рынка и обязательных для применения всеми странами - членами этой организации. В мире в целом унификация налоговых режимов в отношениях между странами реализуется в основном через заключение двусторонних налоговых соглашений, большинство которых ориентируется на единые типовые модели налоговых комитетов Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) и Организации объединенных наций (для отношений с развивающимися странами).
Источниками налогового права, регулирующего обложение "международной экономической деятельности", являются:
национальное законодательство (в части норм и правил, определяющих налогообложение "внешних" операций - для местных фирм и "местной" деятельности - для иностранных фирм);
двусторонние и многосторонние налоговые соглашения;
международное право - в части норм, вытекающих из присоединения страны к соответствующим международно-правовым актам, или в порядке применения норм и режимов, непосредственно устанавливаемых органами наднационального регулирования.
Налоговое законодательство
Основным принципом налогообложения организаций, занятых в "международной экономической деятельности", является обложение по общей сумме их доходов, полученных как в своей стране, так и за ее пределами.
Плательщиками налогов признаются юридические лица, осуществляющие деятельность на территории данной страны или получающие доходы из ее источников. Юридическими лицами считаются организации, обладающие самостоятельной правосубъектностью (правом вступать в сделки, принимать на себя обязательства и отвечать по этим обязательствам), отличной от правосубъектности ее учредителей. С точки зрения налогового права все юридические лица считаются налогоплательщиками в отношении налогов, установленных специально для юридических лиц (прямая налоговая ответственность), и налоговыми агентами - в отношении доходов, выплачиваемых ими в пользу других лиц (дополнительная налоговая ответственность). При этом юридические лица подразделяются на две категории: юридические лица с ограниченной ответственностью по своим обязательствам и юридические лица с ответственностью, распространяющейся на ее учредителей (учредителя).
Особого рода налогоплательщики - так называемые имущественные комплексы временного или переходного характера. Среди них выделяются неразделенные (непринятые) наследства и трасты. К таким налогоплательщикам может применяться как режим налогообложения юридического лица, так и режим налогообложения физического лица.
Место регистрации юридического лица не является решающим для исполнения налоговых обязательств. Юридическое лицо, зарегистрированное за рубежом, может быть признано налоговым резидентом в данной стране и тогда оно будет облагаться налогами в этой стране на тех же условиях, что и компании, зарегистрированные по законам этой страны.
Признаки, по которым иностранное юридическое лицо может быть признано налоговым резидентом в соответствующей стране, различаются по странам, но, как правило, за основу берется принцип "места управления" (постоянное местонахождение руководящих работников компании) или принцип "места контроля" (постоянное местонахождение основных собственников компании), членов совета ее директоров или страна, где регулярно проводятся заседания совета директоров. В ряде стран применяется также критерий "места основной деятельности", т.е. местонахождение основных производственных или коммерческих помещений, сооружений и т.д.
Иностранные юридические лица, признанные налоговыми резидентами в соответствующей стране, подлежат обложению в ней по всем своим доходам из любых источников в любой стране. Вместе с тем при расчете его налоговых обязательств такое лицо, как налоговый резидент, получает право на зачет налогов, уплаченных им в других странах (но только по иным основаниям, кроме как признание налоговым резидентом, разрешение вопросов двойного президентства осуществляется в особом порядке).
Такой зачет предоставляется либо в форме налогового кредита, либо как расход, относимый на уменьшение налогооблагаемого дохода, т.е. как вычет непосредственно из подлежащего уплате налога или из дохода, подлежащего налогообложению. Правда, такой зачет предоставляется обычно только для налогов, начисленных на доходы, полученные именно в стране, облагающей их налогами, а обложение "зарубежных" для этой страны доходов в расчет не принимается.
Действуют также и количественные лимиты: зачет предоставляется только против той суммы налога, которая причиталась бы с этого дохода по законам страны, предоставляющей такой зачет. И если ставка уплаченного за рубежом налога выше, чем ставка, применяемая в стране, предоставляющей зачет, то для суммы превышения зачет не предоставляется.
В случае отнесения иностранных налогов на расходы не допускается также списания налога на сумму сверх общего размера полученного в этом году дохода, т.е. казна не берет на себя возмещения более высоких за рубежом налогов и не разрешает перенесения этих излишков на другие годы. При применении этих ограничений разные страны выбирают один из двух методов расчета этих лимитов: либо по каждой стране в отдельности, не допуская суммирования зачетов и скидок, либо по всем зарубежным доходам и налогам вместе.
Если иностранное юридическое лицо не признается налоговым резидентом в данной стране в соответствии с ее законами, то оно все равно может подлежать налогообложению в этой стране, но уже в качестве нерезидента. Как нерезиденты иностранные юридические лица обычно привлекаются к налогообложению по доходам, полученным из источников в этой стране или от деятельности, осуществляемой на ее территории. Деятельность считается осуществляемой на территории данной страны, если иностранное юридическое лицо имеет в ней свое место деятельности (отделение, офис, агентство, производственную площадку и т.п.) или зависимого агента (физическое или юридическое лицо), который действует по его поручениям или заключает контракты от его имени либо принимает другие обязательства, создающие ответственность для уполномочившего его лица. К доходам из источников обычно относятся доходы, получаемые исключительно от владения имуществом (имущественными правами) без осуществления активной деятельности на территории данной страны - дивиденды, проценты, выплаты за пользование авторскими правами и т.д.
Головная организация и дочерняя фирма
Иностранные юридические лица при осуществлении деятельности за пределами страны своей регистрации обычно имеют выбор между деятельностью от своего имени (в форме отделения, агентства, представительства и т.д.) и организацией дочерней местной фирмы по законам принимающего государства.
С формально-правовой точки зрения между этими двумя способами осуществления деятельности существует четкая граница: в первом случае вся ответственность по обязательствам, возникающим в результате деятельности в другой стране (в том числе и по налогам), лежит на головной компании, а во втором - обязательства дочерней фирмы не распространяются на головную компанию (кроме некоторых особых случаев).
С точки зрения налогообложения в первом случае речь идет об одном налогоплательщике (иностранном юридическом лице), а во втором - уже о двух налогоплательщиках, поскольку иностранное юридическое лицо, имеющее дочернюю фирму в другой стране, также может оказаться вовлеченным в отношения с налоговыми органами в этой стране. Правда, такая возможность возникает при наличии некоторых особых обстоятельств - в случае осуществления другой деятельности в данной стране, не связанной с деятельностью дочерней фирмы, в случае признания этой дочерней фирмы "постоянным деловым учреждением" для головной компании или в случае осуществления головной компанией расчетов по отношениям со своей дочерней фирмой по ценам и тарифам, отличающимся от действующих на свободном рынке.
Если отвлечься от этих обстоятельств, то в отношении деятельности иностранных юридических лиц через отделение и через дочернюю местную фирму в большинстве стран происходит постепенное сближение налоговых режимов - правил постановки на налоговый учет, ставок налогов, норм отчетности и т.д. Такое сближение происходит как по линии подоходных налогов (налогов на прибыль), так и по линии налогов на заработную плату, платежей по системе социального страхования (которые организации обязаны удерживать из выплачиваемых заработков и перечислять в бюджет) и по линии НДС, которым облагаются все организации, продающие товары или оказывающие услуги (из числа облагаемых этим налогом) на территории этой страны.
В целях налогообложения налоговые власти предпочитают рассматривать отделения как самостоятельные организации (наравне с местными фирмами) и требуют, чтобы их взаимоотношения с головной компанией строились на принципах двух независимых фирм. К сожалению, в Российской Федерации нет четкой грани, отличающей деятельность постоянного представительства иностранного юридического лица и его головного офиса.
Единственное важное различие, которое продолжает действовать, касается доходов, перечисляемых головной (материнской) компании. Если такие доходы перечисляет дочерняя фирма, то с них удерживается обычный налог у источника (по ставкам, составляющим в разных странах 15-33% или по более низким ставкам, установленным по условиям налоговых соглашений). Для доходов, переводимых отделениями, такого налога не существует, но зато им обычно отказывают в вычете из облагаемого дохода процентов и других платежей в компенсацию за получаемые от головной конторы финансовые ресурсы. Для дочерних фирм такие вычеты разрешены и регулируются теми же нормами, что и для всех местных компаний. Кроме того, дочерние фирмы имеют то преимущество, что для процентов, переводимых за рубеж, налог, взимаемый у источника, установлен по более низкой ставке (по условиям большинства налоговых соглашений эта ставка снижается еще более - до 5% и даже до 0%). Для предупреждения возможных злоупотреблений (в виде обхода налога на дивиденды) в ряде стран (США, Германия и др.) приняты так называемые лимиты капитализации, согласно которым финансовые ресурсы, предоставляемые головной компанией в пользу своей дочерней фирмы на возвратной и платной основе, сверх определенной пропорции в отношении к уставному капиталу (обычно до 3 к 1), рассматриваются как дополнительные вложения в капитал, а выплачиваемые по ним проценты - как дивиденды с обложением налогом у источника по соответствующей ставке.
С учетом этих обстоятельств, если ориентироваться только на налоговые условия, во многих странах, кроме России, оказывается выгоднее иногда работать через дочернюю фирму, чем через отделение. Следует также учитывать, что в случае наличия отделения налоговые власти вправе требовать любую необходимую им информацию непосредственно о деятельности головной компании (в частности, для проверки "справедливости" расчетов с ее местным отделением), и это может оказаться настолько обременительным, что заведомо перевесит любые налоговые преимущества. В Германии, например, налоговые власти крайне неохотно идут на признание вычетов из облагаемого дохода в части средств, переводимых головной компании в компенсацию ее общеуправленческих и иных подобных расходов, тогда как для дочерних фирм таких проблем обычно не возникает (при условии надлежаще оформленных и обоснованных договоров об оказании соответствующих услуг).
Таким образом, выбор между отделением и дочерней фирмой является достаточно ответственным делом, тем более что в большинстве стран замена одной формы другой не допускается и для достижения такой цели требуется проведение весьма долгой и дорогостоящей процедуры ликвидации старой и регистрации новой структурной единицы.
В Австрии перевод отделения в дочернюю местную фирму предусматривает уплату налога на передачу капитала (по ставке 1%) со стоимости активов, передаваемых от отделения дочерней фирме и, кроме того, налога на прирост капитала - в отношении прироста рыночной стоимости передаваемых основных средств отделения. Вместе с тем убытки, накопленные отделением, могут передаваться дочерней фирме для отнесения на прибыли будущих периодов. Конверсия отделения в дочернюю фирму разрешается также в Великобритании, Ирландии (с передачей накопленных убытков), в Нидерландах и в некоторых других странах.
В Бельгии конверсия отделения в дочернюю фирму в принципе допустима, но с налоговой точки зрения отделение считается ликвидируемым, и прирост рыночной стоимости активов отделения подлежит налогообложению как доход головной компании. Счета убытков с ликвидацией отделения закрываются, а убытки не разрешается переносить на баланс новой дочерней фирмы.
Чаще всего отделения иностранных юридических лиц, действующие за пределами страны их регистрации, не могут также пользоваться инвестиционными и иными льготами, установленными для местных компаний.
Концепция "делового учреждения"
По многим важным вопросам налогообложения иностранных юридических лиц нормы внутреннего налогового права уступили место положениям международных договоров, которыми развитые страны охвачены почти полностью. Более того, многие страны при корректировке своего налогового законодательства все более ориентируются на установившиеся нормы международных соглашений (закрепленные в типовых моделях таких соглашений, разработанных под эгидой ОЭСР) и часто прямо включают некоторые их этих норм в свои новые налоговые законы.
В первую очередь это касается норм, относящихся к налогообложению коммерческой деятельности иностранных юридических лиц. Практически всеми странами воспринята концепция "делового учреждения" (в российской трактовке - "постоянного представительства"), с помощью которой решается вопрос, должно ли иностранное лицо платить налоги в данной стране или нет. Налоговыми соглашениями закреплено, что иностранное лицо может привлекаться к налогообложению в данной стране, только если оно имеет в этой стране свое "постоянное деловое учреждение." Большинство стран включило эту норму и в свое национальное налоговое законодательство, однако остались расхождения в определении понятия "делового учреждения". Некоторые страны считают, что такое "деловое учреждение" должно иметь фиксированное местонахождение, существовать достаточно долго и через него должна вестись регулярная коммерческая или производственная деятельность. Другие придерживаются более жесткой позиции (в частности, к ним относятся США) и не связывают себя подобными узкими рамками. Различия в их позициях сглаживают, как уже говорилось, налоговые соглашения, заключаемые между этими странами.
Налоговые соглашения определяют режим налогообложения на основе концепции "делового учреждения" следующими тремя способами:
"деловое учреждение" иностранного юридического лица должно иметь постоянный характер;
в нем должна регулярно осуществляться определенная деятельность;
к налогообложению должны привлекаться только прибыли, полученные иностранным юридическим лицом через его "деловое учреждение" (или в связи с деятельностью этого "делового учреждения").
Первые два способа получили, можно сказать, всеобщую поддержку. Что касается третьего способа, то остается значительное число стран, которые выступают за концепцию "притяжения" доходов, согласно которой все доходы иностранного юридического лица должны включаться в прибыли "делового учреждения", если таковое будет признано для данного иностранного лица. Другая позиция состоит в том, что налоговые власти должны определить "деловое учреждение" по каждому из видов доходов, получаемых иностранным лицом в данной стране и решить вопрос о привлечении его к налогообложению по каждому виду дохода в отдельности.
Существует также общее согласие в том, что "деловое учреждение" необязательно должно представлять собой коммерческое или производственное предприятие с полным циклом деятельности и получением своей прибыли "на выходе". Общепризнанно, что любое сколь угодно малое подразделение предприятий вносит свой вклад в получение общей прибыли и часть этой прибыли закономерно может быть отнесена на его счет. Однако в тех случаях, когда "деловое учреждение" непосредственно не реализует прибыли на своих счетах, возникает практическая трудность в "наделении" его соответствующей долей прибыли. Обычным приемом является поиск налоговыми властями на рынке самостоятельного предприятия, аналогичного "деловому учреждению" по размеру и выполняющим функциям. Норма прибыли, обычно получаемая таким самостоятельным предприятием, служит образцом для расчета прибыли, начисляемой соответствующему "деловому учреждению".
Однако на практике определение прибыли, относимой на долю "делового учреждения", чаще всего не решается так просто, а требует длительных переговоров между сторонами, в которых у каждой из сторон есть свои весомые аргументы. Дело в том, что налоговые органы не могут полностью игнорировать действительность и должны отталкиваться от реальной ситуации, в которой находится налогоплательщик - иначе последний может подать в суд, имея все шансы опровергнуть искусственные расчеты и оценки налоговых органов. В частности, многие международные компании строят свой бухгалтерский учет на основе концепции распределения расходов по "центрам издержек". Согласно этой концепции в общей структуре компании выделяется ряд функциональных центров (производство, маркетинг, финансы, управление и др.), каждый из которых группирует все затраты, связанные с его деятельностью. Затем общая прибыль компании в учетных целях распределяется между этими центрами в соответствии с их долями в расходах или по другим аналогичным критериям.
Другим методом является выделение "узловых", приносящих прибыль подразделений компании, на которые относятся в соответствии с определенными правилами затраты других "вспомогательных" подразделений. Естественно, что результаты прибыльности таких подразделений компании, полученные с применением такой методики, не всегда и необязательно совпадают с ожиданиями налоговых властей. В этой ситуации налоговым органам бывает весьма непросто доказать, что применяемый компанией метод недостаточно адекватно отражает прибыль, которая должна приходиться на долю данного "делового учреждения". Иначе говоря, опровергая результат, полученный в отношении определенного отдельного "делового учреждения", они должны опровергать всю систему учета и распределения прибылей, принятую в данной компании (речь идет о широко применяемых в мировой практике методах и к тому же признанных и одобренных налоговыми властями страны, где находится штаб-квартира компании).
Сравнение с аналогичным самостоятельным предприятием тоже не всегда выручает - оно не годится, например, для ситуаций, когда компания в целом работает с убытками или когда компания сознательно придерживается политики продаж по низким ценам и даже ниже себестоимости (обычная практика при освоении, например, новых рынков). В этих случаях налоговым властям приходится опровергать общую коммерческую и ценовую политику налогоплательщика, что, конечно, не входит в их функции и обычно не поддерживается судами.
Непросто также аргументировать и сам выбор самостоятельного предприятия для сравнения. Такой выбор часто может быть опровергнут по причине недостаточного сходства характера деятельности, различий в рыночных условиях, объемов производства, несовпадения периодов времени и т.д. Налоговые власти обычно серьезно относятся к таким возражениям, поскольку если они достаточно обоснованны, то в случае спора суд, скорее всего, решит вопрос в пользу налогоплательщика.
Чтобы обойти эти сложности, налоговые власти в ряде стран прибегают к более простым методам, которые позволяют им избежать риска вовлечения в дискуссию о целях и методах коммерческой деятельности налогоплательщика. Одним из таких методов является так называемый "унитарный метод", широко применяемый, например, налоговыми властями США. Согласно этому методу доля конкретного отдельного "делового учреждения" в общей прибыли компании исчисляется пропорционально его доле или в общих продажах компании, или в общей численности работников, или в общих активах (или по средней из всех этих величин). Однако при применении этого метода трудно избежать трений с налоговыми властями других стран, которые могут использовать (и действительно используют) другие методы распределения прибыли и не собираются корректировать свои действия в ущерб себе и своим налогоплательщикам.
В налоговые соглашения стороны обычно включают целый ряд исключений, которыми определяются действия, не создающие в налоговом смысле "делового учреждения". Для иностранных юридических лиц это строительно-монтажные работы в рамках оговоренного соглашением срока (обычно в пределах 12 месяцев), международные морские и воздушные перевозки, доходы от которых облагаются исключительно страной, в которой находится "действительный управляющий центр" компании (месту регистрации компании и "флагу приписки" судна значения, как правило, не придается). Кроме того, это - различного рода деятельность, носящая вспомогательный или подготовительный характер для основной деятельности компании-налогоплательщика (например, складирование и хранение товаров, закупки товаров, сбор и распространение информации и т.д.). При этом должны выполняться следующие условия. Во-первых, указанная деятельность должна быть действительно вспомогательной, т.е. она не должна быть самостоятельным видом деятельности организации, которую последняя осуществляет на коммерческой основе. Во-вторых, указанная деятельность должна осуществляться исключительно для самой организации, и ее результаты ни в какой форме не должны продаваться другим лицам.
Следует также учитывать, что в отношении "деловых учреждений" налоговые органы склонны считать любые переводы денежных средств в пользу головной компании как скрытые переводы прибыли, и требуется особая аргументация, чтобы налоговые органы признали эти платежи в качестве затрат, вычитаемых из облагаемого дохода "делового учреждения" (эту позицию налоговых органов легко понять, если учесть, что для "деловых учреждений" нет налога на перевод средств за рубеж, аналогичного налогу "у источника" для дивидендов, выплачиваемых дочерними фирмами в пользу их материнских компаний).
По затратам, связанным с текущей деятельностью "делового учреждения", обычно вопросов не возникает, хотя налоговые органы имеют право требовать объяснения, почему "деловое учреждение" заказывает необходимые ему товары и услуги у своей головной конторы, а не на местном рынке. При неудовлетворенности этими объяснениями налоговые власти могут предпринять особое расследование с целью пр
