Есть ли у вас "незавершенка"? (Т. Ольховатская, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.)

Есть ли у вас "незавершенка"?

Как известно, прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (НЗП) и готовой продукции (ГП), не реализованной покупателям, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Как в этом случае правильно рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, не реализованной покупателям? А также, остатки какого сырья берут для распределения прямых расходов, если фирма изготавливает продукцию из нескольких видов сырья?

Если у фирмы нет незавершенного производства, то порядок признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета будет одинаковым. Если же у организации есть НЗП, то для целей налогового учета его стоимость определяется с учетом требований, изложенных в статье 319 Налогового кодекса: косвенные расходы списываются полностью, а прямые расходы распределяются между выполненным заказом и "незавершенкой".

Фирма самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на "незавершенку" и на выполненные работы. При этом указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Напомним, что данный порядок подлежит применению налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Формулы-выручалочки

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или работам, которые начаты, но не выполнены) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Как в этом случае рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, реализованной покупателям? Для этого бухгалтер должен определить стоимость НЗП на конец месяца, стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, а также готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе). Рассмотрим порядок расчета на примерах.

Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Для расчета можно использовать коэффициент (K), который определяют по формуле:

(1) K = Количество сырья в НЗП на конец месяца / (Количество сырья в НЗП на начало месяца + Количество сырья, отпущенного в производство в течение месяца).

Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна:

(2) Стоимость НЗП на конец месяца = (Стоимость НЗП на начало месяца + Сумма прямых расходов за месяц) х К.

Пример 1

ЗАО "Крона" занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января 2007 года, остаток леса в НЗП составил 600 куб.м. Остаток леса в "незавершенке" на конец января составил 1 200 куб.м.

В январе было отпущено в производство 4 000 куб.м леса.

По данным налогового учета, стоимость остатка НЗП на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь - 4 200 000 руб.

Коэффициент составит 0,2609 (1 200 куб. м / (600 куб.м + 4 000 куб.м)).

Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна 1 189 704 руб. ((360 000 руб. + 4 200 000 руб.) х 0,2609).

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:

(3) Стоимость ГП, выпущенной в течение месяца = Сумма прямых расходов за месяц + Стоимость НЗП на начало месяца - Стоимость НЗП на конец месяца.

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так:

(4) Стоимость ГП, не реализованной на конец месяца = (Стоимость нереализованной продукции на начало месяца + Стоимость продукции, выпущенной за месяц) х Количество нереализованной продукции на конец месяца / (Количество нереализованной продукции на начало месяца + Количество продукции, выпущенной за месяц).

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

(5) Сумма прямых расходов, которая должна быть списана = Сумма прямых расходов за месяц + Стоимость ГП на начало месяца + Стоимость НЗП на начало месяца - Стоимость НЗП на конец месяца - Стоимость нереализованной продукции.

Пример 2

ЗАО "Крона" занимается деревообработкой. На 1 января на складе фирмы находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.

В течение января было переработано 12 600 куб.м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб. В январе было реализовано 16 000 куб.м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3 800 куб.м (7 200 + 12 600 - 16 000). Стоимость НЗП на конец января (по прямым статьям расходов) - 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит 3 780 000 руб. (3 795 000 + 585 000 - 600 000).

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит 1140000 руб. ((2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) х 3 800 куб.м / (7 200 куб.м + 12 600 куб.м)).

Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы в январе, составит 4 800 000 руб. (3 795 000 + 2 160 000 + 585 000 - 600 000 - 1 140 000).

Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость "незавершенки" точно так же, но принять во внимание следующие нюансы.

Назначьте "главное" сырье

Если фирма использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в Налоговом кодексе ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. В качестве "главного" сырья могут выступать основные комплектующие. Например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань.

Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели, в частности, количество продукции, которая должна быть выпущена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости "незавершенки", готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям) останутся прежними.

Если фирма определяет стоимость НЗП, исходя из планового выпуска готовой продукции, коэффициент можно посчитать так:

Коэффициент для расчета НЗП = 1 - Фактическое количество продукции, изготовленной за месяц / Количество продукции, которая должна быть изготовлена в течение месяца по плану.

Данные для расчета берутся по результатам инвентаризации, проведенной в конце месяца.

Пример 3

В январе ООО "Коробочка" начало производить стальные короба. Незавершенное производство по коробам на начало января отчетного года отсутствует.

Согласно технологическим нормам, для производства одного короба необходимо 20 кг стального листа (его стоимость - 750 руб./кг) и 10 кг медной проволоки (ее стоимость - 550 руб./кг).

В состав прямых расходов фирма включает затраты, перечисленные в статье 318 Налогового кодекса, а также арендную плату за производственное помещение. Согласно учетной политике фирмы, стоимость "незавершенки" определяют исходя из планового выпуска готовой продукции.

В январе фирма должна изготовить по плану 500 коробов. Соответствующее количество материалов было передано в производство.

Данные о прямых расходах фирмы приведем в таблице:

Таблица

Наименование затрат	Количество (кг)	Сумма (руб.)
1. Стальной лист	10 000 (500 шт. х 20 кг)	7 500 000 (750 руб./кг х 10 000 кг)
2. Проволока медная	5 000 (500 шт. х 10 кг)	2 750 000 (550 руб./кг х 5000 кг)
3. Зарплата основных производст- венных рабочих		920 000
4. ЕСН и пенсионные взносы		239 200
5. Плата за аренду цеха		230 000
Всего:		11 639 200

Однако из-за уменьшения количества заказов план производства был изменен. В результате, в январе ООО "Коробочка" произвело 420 стальных коробов.

Коэффициент для расчета НЗП составит 0,16 (1 - 420 шт. / 500 шт.)

Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна 1 862 272 руб. (11 639 200 руб. х 0,16).

Стоимость готовой продукции, выпущенной за месяц, составит 9 776 928 руб. (11 639 200 - 1 862 272). Всю готовую продукцию фирма реализовала в январе. Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих облагаемую прибыль фирмы, составит 9 776 928 руб.

Если фирма выполняет работы

Фирмы, которые занимаются выполнением работ, определять стоимость НЗП на конец месяца могут на основании данных о договорной стоимости работ. В этом случае для расчета следует использовать специальный коэффициент. Его можно рассчитать так:

К = Договорная стоимость работ, не завершенных на конец месяца / Договорная стоимость всех работ, которые проводились в течение месяца.

Для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какой-либо другой показатель (например, сметную стоимость заказов). Выбранный показатель указывают в налоговой учетной политике.

Стоимость "незавершенки" рассчитывают так:

Стоимость НЗП = (Стоимость НЗП на начало месяца + Сумма прямых расходов за месяц) х К.

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

Сумма прямых расходов, уменьшающих прибыль = Сумма прямых расходов за месяц + Стоимость НЗП на начало месяца - Стоимость НЗП на конец месяца.

Пример 4

ООО "Актив" выполняет монтажные работы. На конец прошлого года не были выполнены работы по одному договору (заказчик не подписал акт выполненных работ).

По данным налогового учета, стоимость НЗП на 1 января отчетного года составила 150 000 руб.

В январе отчетного года было заключено 12 договоров. Работы начали выполняться только по девяти из них. Стоимость работ по всем договорам, которые выполняли в январе (в том числе по договору, заключенному в прошлом году), составила 1 300 000 руб. (без НДС).

В январе были выполнены монтажные работы по семи договорам. Работы по трем договорам на конец января реализованы не были. Стоимость работ по договорам, не завершенным на конец января, - 600 000 руб. (без НДС). Сумма прямых расходов за январь - 800 000 руб.

Коэффициент составит 0,4615 (600 000 руб. / 1 300 000 руб.)

Стоимость НЗП будет равна 438 425 руб. ((150 000 руб. + 800 000 руб.) х 0,4615).

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит 511 575 руб. (800 000 руб. + 150 000 руб. - 438 425 руб.)

Т. Ольховатская,

директор ЗАО "ФИН-АУДИТ"

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.