Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках. Корректировка показателей бухгалтерской прибыли (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.)

Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках.
Корректировка показателей бухгалтерской прибыли

В соответствии с требованиями налогового учета и отчетности для сдачи Отчета о прибылях и убытках бухгалтерская прибыль (убыток) должен быть скорректирован в соответствии с требованиями Налогового кодекса и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Формирование постоянных разниц производится в случаях:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно налоговому законодательству, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

5) прочих аналогичных различий.

Суммы постоянных разниц может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

1) вычитаемые временные разницы;

2) налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

4) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено налоговым законодательством;

5) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

5) прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

На основании этих требований заполняются остальные строки Отчета. На основании данных бухгалтерского и налогового учета организация должна определить сумму налога на прибыль, начисленную по итогам работы за отчетный период и отразить ее в Отчете о прибылях и убытках. В связи с тем, что бухгалтерская прибыль и прибыль, сформированная в целях налогообложения, может различаться, то она подлежит корректировке. С этой целью в Отчете необходимо отразить сумму отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и сумму начисленного налога на прибыль.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность" в Отчете о прибылях и убытках необходимо отразить сумму прибыли (убытков) от обычных видов деятельности, а также чрезвычайных доходов и расходов. Эти показатели типовой формой отчета не предусмотрены, поэтому они должны быть вписаны самой организацией.

Итак, по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается финансовый результат (прибыль или убыток), полученный организацией за отчетный период по данным бухгалтерского учета.

На основании данных Отчета о прибылях и убытках финансовый результат определяется следующим образом: Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 - Строка 100 + Строка 120 - Строка 130.

В соответствии с правилами корректировки бухгалтерской прибыли на основании ПБУ 18/02 в Отчете необходимо отразить суммы отложенных налоговых активов и обязательство, а также постоянных налоговых обязательств (активов).

Строка 141 "Отложенные налоговые активы", так же, как и строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" и 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" заполняется в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Это правило распространяется для всех организаций, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций. Также эти требования могут не применять малые предприятия.

Итак, в соответствии с ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть, отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив признается в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Примером формирования вычитаемой временной разницы может быть сумма амортизации, которая в бухгалтерском учете оказалась больше, чем в налоговом учете.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив определяется путем умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Для учета отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

При этом если в бухгалтерском балансе по строке 145 отражается дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, а в Отчете о прибылях и убытках отражаются обороты по нему. Так, по строке 141 Отчета отражается оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов.

Пример.

ОАО "Промснаб" составляет промежуточную отчетность за первый квартал.

В июле 2006 г. ОАО "Промснаб" продало производственное оборудование. Убыток от его продажи в бухгалтерском и налоговом учете составил 18 000 руб.

К моменту продажи оставшийся срок полезного использования оборудования составил 12 месяцев. Исходя из этого, убыток от продажи необходимо равномерно включать в расходы при расчете налога на прибыль в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете полученный убыток должен быть списан на финансовые результаты единовременно.

Таким образом, при продаже оборудования в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб., которая формирует отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив формируется следующим образом:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму отложенного налогового актива в размере 4320 руб. (18 000 руб. х 24%).

Таким образом, начиная с августа месяца в налоговом учете ежемесячно включаются в состав расходов убыток от продажи оборудования в размере 1500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.). Вместе с этим необходимо уменьшать отложенный налоговый актив:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - на сумму погашения отложенного налогового актива в размере 360 руб. (1500 руб. х 24%).

Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 на конец отчетного года (август - март) составит 2880 руб. (360 руб. х 8 мес.). Разница между оборотами счета 09 составит 1440 руб. (4320 руб. - 2880 руб.), которая должна быть отражена по строке 141 Отчета за первый квартал 2007 г.

В случае если кредитовый оборот по счету 09 превышает дебетовый, то показатель строки 141 будет отрицательным, поэтому должен быть отражен в Отчете в круглых скобках.

Пример.

ООО "Прима" в целях налогообложения применяет кассовый метод, а в бухгалтерском учете применяет метод начисления.

В марте организация получила от поставщика и списала в производство материалы на сумму 50 000 руб. Оплаты за материалы не произвела.

Исходя из того, что материалы не были оплачены, то в целях налогообложения учесть их стоимость в расходах нельзя. При этом в бухгалтерском же учете материалы списывают в общеустановленном порядке. В результате различного учета расходов по приобретению материалов в бухгалтерском и налоговом учете формируется вычитаемая временная разница, по которой необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму отложенного налогового актива в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Кроме того, в предыдущем году организация понесла убыток, который был перенесен на текущий год и уменьшил налогооблагаемую прибыль. Сумма перенесенного убытка составила 90 000 руб.

Исходя из того, что по понесенному в предыдущем году убытку был создан отложенный налоговый актив, то в отчетном периоде его необходимо уменьшить:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - на сумму погашения отложенного налогового актива в размере 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%).

Таким образом, кредитовый оборот по счету 09 превысил дебетовый на 9600 руб. (21 600 руб. - 12 000 руб.), что и необходимо отразить по строке 141 Отчета за первый квартал 2007 г. в круглых скобках.

В случае если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то по строке 141 Отчета проставляется прочерк.

В случае если налоговым законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражаются суммы отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Для учета отложенных налоговых обязательств предназначен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

При этом в балансе отражается кредитовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, а в Отчете о прибылях и убытках - обороты по нему. Таким образом, строка 141 Отчета отражает оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов. При этом если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным и в Отчете отражается в круглых скобках.

Пример

ООО "Омега" составляет промежуточную отчетность за I квартал 2007 г.

В июне 2006 г. ООО "Омега" приобрело антивирусную компьютерную программу, права на которую "Омега" не принадлежат. Стоимость этих прав составляет 7800 руб. (без НДС).

Договором не предусмотрен срок ее использования. На основании Приказа руководителя расходы на покупку программы должны списываться в течение двух лет. В связи с тем, что "Омега" не обладает исключительными правами на эту программу, то ее стоимость учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость программы, учтенной в составе расходов будущих периодов, в размере 7800 руб.

В целях налогообложения стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 Налогового кодекса РФ). Исходя из различного учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете, возникла налогооблагаемая временная разница, по которой необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму отложенного налогового обязательства в размере 1872 руб. (7800 руб. х 24%).

Таким образом, в бухгалтерском учете ежемесячно, начиная с марта месяца, стоимость программы списывается на расходы равномерно:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на часть расходов будущих периодов в размере 325 руб. (7800 руб. / 2 года / 12 мес.).

Вместе с этим ранее сформированное отложенное налоговое обязательство необходимо уменьшать. Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму погашения отложенного налогового обязательства в размере 78 руб. (325 руб. х 24%).

Дебетовый оборот по счету 77 на конец первого квартала 2007 г. (июнь 2006-март 2007) составит 780 руб. (78 руб. х 10 мес.). Таким образом, разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 руб. - 780 руб.). Эта сумма должна быть отражена по строке 142 Отчета за I квартал 2007 г. в круглых скобках.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по налоговому законодательству не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии определенных условий:

1) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

По строке 150 "Текущий налог на прибыль" сумму налога на прибыль, начисленную к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эта сумма указывается в круглых скобках.

Текущий налог на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 21) определяется следующим образом:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Полученная сумма текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) должна совпасть с суммой налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма текущего налога на прибыль в Отчете отражается в круглых скобках.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Под текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, формирование которых влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

На счетах бухгалтерского учета начисление налога на прибыль отражается следующим образом:

Дебет счета 99,

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, по строке 150 отражается кредитовый оборот соответствующего субсчета по счету 68.

Пример.

По данным бухгалтерского учета прибыль от реализации ООО "Меркурий" за первый квартал 2007 г. составила 500 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль применяется кассовый метод.

На счетах бухгалтерского учета прибыль от реализации отражена следующим образом:

Дебет счета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации в размере 500 000 руб.

Кроме того, по данным бухгалтерского и налогового учета были получены следующие показатели:

1) представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб. В налоговом учете сумма таких расходов учитывается только в размере 16 000 руб. Исходя из этого, возникла постоянная разница в размере 2 000 руб.;

2) амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3 500 руб., а в налоговом - 2000 руб. Исходя из этого, возникла вычитаемая разница в размере 1500 руб.;

3) не оплаченный покупателями товар стоимостью 4000 руб., что привело к возникновению налогооблагаемой разнице в размере 4000 руб.

На счетах бухгалтерского учета должны быть отражены следующие записи:

Дебет счета 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - на сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль в размере 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%);

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - на сумму постоянного налогового обязательства в размере 480 руб. (2000 руб. х 24%);

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - на сумму отложенного налогового актива в размере 360 руб. (1500 руб. х 24%);

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму отложенного налогового обязательства в размере 960 руб. (4000 руб. х 24%).

Таким образом, налог на прибыль составит 119880 руб. (120 000 руб. + 480 руб. + 360 руб. - 960 руб.). Эту сумму необходимо отразить по строке 150 Отчета за первый квартал 2007 г. в круглых скобках.

Как уже отмечалось, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

1) условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

2) постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

3) постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

4) суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

5) причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

6) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Правила бухгалтерского учета (ПБУ 4/99) требуют отражения в Отчете о прибылях и убытках прибыли (убытка) от обычных видов деятельности, а также чрезвычайных доходов и расходов.

Итак, вписываемая строка 160 "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности" отражает финансовый результат, полученный организацией за отчетный период по всем видам деятельности, без учета чрезвычайных доходов и расходов.

Финансовый результат от обычных видов деятельности определяется следующим образом: Строка 140 + / - Строка 141 + / - Строка 142 - Строка 150.

В случае если получен отрицательный результат (убыток), то его сумма отражается в круглых скобках.

По вписываемой строке 170 "Чрезвычайные доходы" отражаются доходы, возникшие в результате чрезвычайных (форс-мажорных) обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

К таким доходам относятся:

1) страховые возмещения;

2) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и пр.

В случае разборки или демонтажа списанного оборудования остающиеся ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве, должны быть оприходованы по цене их возможного использования:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

При получении страхового возмещения за утраченное имущество его сумма отражается по кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" в корреспонденции со счетом 99.

Сумма чрезвычайных доходов, отраженных по кредиту счета 99, отражается по строке 170.

Пример.

ООО "Меркурий" составляет промежуточную отчетность за первый квартал 2007 г.

В результате пожара на одном из складов ООО "Меркурий" он был разрушен. Инвентаризационная комиссия установила, что склад восстановлению не подлежит и должен быть демонтирован.

В результате демонтажа были оприходованы уцелевшие материалы, лом и утиль, общей стоимостью по цене возможного использования в размере 5 000 руб.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму оприходованных материалов, полученных при демонтаже, в размере 5000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 10 "Материалы" - на себестоимость списанных материалов, хранившихся на выгоревшем складе, в размере 40 000 руб.

Таким образом, сумма чрезвычайных доходов в размере 5000 руб. необходимо отразить по строке 170 Отчета за первый квартал 2007 г.

По вписываемой строке 180 "Чрезвычайные расходы" отражаются затраты, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

К таким расходам относится остаточная стоимость уничтоженных основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества, а также расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

Сумма чрезвычайных расходов, отраженная по дебету счета 99, отражается по строке 180 Отчета в круглых скобках.

Пример.

В результате пожара на одном из складов ООО "Меркурий" понесло следующие убытки:

1) разрушено здание склада, первоначальной стоимостью по данным бухгалтерского учета 80 000 руб. и суммой начисленной амортизации - 50 000 руб.;

2) утрачены материалы, хранившиеся на складе, себестоимостью 100 000 руб.

Демонтаж здания склада был произведен силами организации, расходы на демонтаж составили 10 000 руб. Здание склада и материалы не были застрахованы.

Дебет счета 01 субсчет "Выбытие основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства" - на первоначальную стоимость склада в размере 80 000 руб.;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации в размере 50 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на остаточную стоимость склада в размере 30 000 руб. (60 000 руб. - 30 000 руб.);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму расходов по демонтажу склада в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 10 "Материалы" - на себестоимость утраченных материалов, хранившихся на складе, в размере 100 000 руб.

Таким образом, чрезвычайные расходы составили 140 000 руб. (30 000 руб. + 10 000 руб. + 100 000 руб.), которые должны быть отражены по строке 180.

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" отражает финансовый результат, полученный организацией за отчетный период. Его сумма определяется следующим образом: Строка 160 + Строка 170 - Строка 180

В случае если получен отрицательный результат, т.е. убыток, то его сумма отражается по строке 190 в круглых скобках.

Кроме того, в Отчете о прибылях и убытках справочно отражается информация о постоянных налоговых обязательствах (активах) (строка 200), а также базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Сумма постоянных налоговых обязательств отражается по строке 200. В соответствии с ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном году. Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство определяется путем умножения постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы возникают в тех случаях, когда организация осуществляет расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при расчете налога на прибыль (стоимость безвозмездно переданного имущества), или учитываемые в пределах установленных нормативов (представительские расходы, расходы на рекламу и др.).

Однако в учете также может быть сформирован постоянный налоговый актив. Так, например, положительная разница в бухгалтерском учете между учетной и оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, относится к операционным доходам от участия в уставных капиталах других организаций. В этом случае образуется постоянный налоговый актив.

Строка "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняется только акционерными обществами. По этой строке отражается базовая прибыль (убыток) в расчете на одну акцию.

В соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 г. N 29н, базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательств платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период. При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев, за исключением случаев, предусмотренных указанными Методическими рекомендациями (п. 7). Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на перовое число каждого календарного месяца отчетного периода.

Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируются в случаях:

1) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющее на распределение прибыли между акционерами;

2) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

При этом рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 26.12.1995 г.

При размещении акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру - владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала.

Для целей обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате такого размещения.

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом N 208-ФЗ, для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости на дату окончания размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Строка "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" также заполняется только акционерными обществами. По этой строке отражается разводненная прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы. Данный показатель также формируется в соответствии с Методическими рекомендациями N 29н, указанными выше.

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:

1) конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции;

2) при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированные акции определенных типов или иные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок.

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев, предусмотренных Методическими рекомендациями.

При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значение базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы возможного прироста значений в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров, предусмотренных Методическими рекомендациями.

Корректировка осуществляется путем увеличения числителя и знаменателя, используемых при расчете базовой прибыли на акцию, на суммы возможного прироста соответственно базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случае конвертации ценных бумаг и исполнения договоров, предусмотренных Методическими рекомендациями.

Возможный прирост прибыли и возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг, а также по каждому договору, или нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.

При определении возможного прироста прибыли в расчет принимаются все расходы (доходы), относящиеся к конвертируемым ценным бумагам и договорам, которые акционерное общество перестает осуществлять (получать) в случае конвертации в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг и исполнения договоров.

К расходам, относящимся к конвертируемым ценным бумагам, относятся:

1) дивиденды, причитающиеся по привилегированным акциям, которые в соответствии с условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные акции;

2) проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям; суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости; другие аналогичные расходы.

К доходам, относящимся к конвертируемым ценным бумагам, относятся:

1) суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости;

2) другие аналогичные доходы.

При расчете возможного прироста прибыли в целях определения разводненной прибыли (убытка) величина расходов уменьшается на суммы доходов.

При определении возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случаях конвертации ценных бумаг в расчет принимаются все дополнительные обыкновенные акции, которые будут размещены в результате такой конвертации.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляют собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения соответствующих договоров.

Для расчета показателя разводненной прибыли на акцию выбираются те конвертируемые ценные бумаги, конвертация которых в обыкновенные акции (исполнение) приводит к уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию.

В бухгалтерской отчетности акционерного общества должны быть отражены:

1) базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величина базовой прибыли (убыток) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемых при ее расчете;

2) разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация предоставляется акционерным обществом впервые.

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или соответствующих договоров, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

В целях представления сравнимой информации величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующие отчетности периоды подлежат корректировке в случаях:

1) изменений в учетной политике;

2) размещения обыкновенных акций на условиях, предусмотренных Методическими рекомендациями (п. 7 и 8).

Если после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности происходит размещение обыкновенных акций, то величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности отчетный и предшествующий отчетные периоды также подлежат соответствующей корректировке. Причем информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должны быть раскрыты в пояснительной записке.

Если после отчетной даты состоялись сделки с обыкновенными акциями, конвертируемыми ценными бумагами и соответствующими договорами, имеющих существенное значение для пользователей бухгалтерской отчетности, то информация об этих сделках раскрывается в пояснительной записке. К таким сделкам могут быть отнесены:

1) значительные по объему выпуски обыкновенных акций;

2) значительные по объему сделки по выкупу обыкновенных акций обществом;

3) заключение обществом договора, в силу которого общество, при выполнении некоторых условий, обязано осуществить выпуск дополнительных обыкновенных акций;

4) выполнение условий, необходимых для значительного по объему размещения обыкновенных акций (в случае если такое размещение было обусловлено их выполнением);

5) прочие аналогичные операции.

Кроме того, дополнительному раскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Приведем пример составления Отчета о прибылях и убытках.

Пример.

ООО "Кипарис" - производитель мебели.

При формировании промежуточной бухгалтерской отчетности за первый квартал 2007 г. на основании данных бухгалтерского и налогового учета получила следующие данные.

В I квартале 2007 г. выручка от реализации собственной продукции составила 4720 тыс. руб., в том числе НДС - 720 тыс. руб.

В предыдущем отчетном периоде выручка от реализации составила - 1888 тыс. руб., в том числе НДС - 288 тыс. руб.

Таким образом, по строке 010 Отчета необходимо отразить сумму выручки за вычетом НДС:

1) за I квартал выручка составит 4000 тыс. руб. (4720 тыс. руб. - 720 тыс. руб.);

2) за предыдущий год - 1600 тыс. руб. (1888 тыс. руб. - 288 тыс. руб.).

Себестоимость произведенной продукции в I квартале составила 3 200 тыс. руб., а в предыдущем - 1280 тыс. руб. Данные суммы должны быть отражены по строке 020 Отчета.

Исходя из этого, валовая прибыль за первый квартал составит 800 тыс. руб. (4000 тыс. руб. - 3200 тыс. руб.), а за предыдущий период - 320 тыс. руб. (1600 тыс. руб. - 1280 тыс. руб.). Показатель валовой прибыли отражается по строке 029 Отчета.

Общая сумма расходов, связанных с реализацией, в I квартале составила 80 тыс. руб., а в предыдущем году - 32 тыс. руб. Указанные показатели должны быть отражены по строке 030 "Коммерческие расходы".

Общая сумма общехозяйственных расходов в I квартале составила 240 тыс. руб., а в предыдущем - 96 тыс. руб. Такие расходы отражаются по строке 040 "Управленческие расходы" Отчета.

Исходя из этого, прибыль от продаж составит:

1) в I квартале - 480 тыс. руб. (4000 тыс. руб. - 3200 тыс. руб. - 80 тыс. руб. - 240 тыс. руб.);

2) в предыдущем - 192 тыс. руб. (1600 тыс. - 1280 тыс. руб. - 32 тыс. руб. - 96 тыс. руб.).

Прибыль от продаж отражается по строке 050 Отчета.

За I квартал банк начислил проценты, за пользование денежными средствами, находящимися на расчетных счетах организации, в размере 10 тыс. руб. За предыдущий период проценты составила 4 тыс. руб. Проценты, подлежащие к получению, отражаются по строке 060 "Проценты к получению".

Сумма процентов по выданным займам за первый квартал составила 40 тыс. руб., за предыдущий период проценты составили 16 тыс. руб. Указанные проценты также отражаются по строке 060 Отчета.

За I квартал общая сумма процентов, начисленных к уплате за пользование заемными средствами, составила 60 тыс. руб., за предыдущий период сумма процентов к уплате составила 40 тыс. руб. Проценты к уплате отражаются по строке 070 Отчета.

За первый квартал в соответствии с условиями договоров были начислены штрафные санкции к получению от поставщиков и других контрагентов в размере 5 тыс. руб. За предыдущий период сумма штрафных санкций составила 3 тыс. руб. Штрафные санкции, полученные организацией, отражаются по строке 120 в составе внереализационных доходов.

При этом за нарушение условий договоров за первый квартал "Кипарис" начислил к уплате штрафов и пеней в размере 3 тыс. руб., а за предыдущий период - 4 тыс. руб. Данные показатели отражаются по строке 130 в составе внереализационных расходов.

Исходя из этого, прибыль до налогообложения, отражаемая по строке 140, составит:

1) в первом квартале - 472 тыс. руб. (480 тыс. руб. + 50 тыс. руб. - 60 тыс. руб. + 5 тыс. руб. - 3 тыс. руб.);

2) в предыдущем периоде - 171 тыс. руб. (192 тыс. руб. + 20 тыс. руб. - 40 тыс. руб. + 3 тыс. руб. - 4 тыс. руб.).

По данным бухгалтерского и налогового учета сумма отложенных налоговых активов за первый квартал составила 10 тыс. руб., за предыдущий период - 4 тыс. руб. Данные суммы указываются по строке 141 Отчета.

Сумма отложенных налоговых обязательств за первый квартал составила 7 тыс. руб., а за предыдущий период 3 тыс. руб. Эти показатели отражаются по строке 142 Отчета.

Текущий налог на прибыль за первый квартал составил - 218,28 тыс. руб. ((472 тыс. руб. х 24%) + 6 тыс. руб. + 10 тыс. руб. - 7 тыс. руб.), а за предыдущий период - 44,04 тыс. руб. ((171 тыс. руб. х 24%) + 2 тыс. руб. + 4 тыс. руб. - 3 тыс. руб.). Суммы налога должны быть отражены по строке 150 Отчета.

Исходя из того, что чрезвычайных доходов и расходов не было ни в отчетном ни в предыдущем периодах, то чистая прибыль в отчетном квартале составит 349,72 тыс. руб., а в предыдущем периоде - 126,96 тыс. руб.

Постоянное налоговое обязательство за первый квартал составило 6 тыс. руб., а за предыдущий период - 2 тыс. руб., что должно быть отражено в справке к Отчету по строке 200.

На основе этих данных за первый квартал сформирован Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.:

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период преды- дущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	4400	1600
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(3200)	(1280)
Валовая прибыль	029	800	320
Коммерческие расходы	030	(80)	(32)
Управленческие расходы	040	(240)	(96)
Прибыль (убыток) от продаж	050	480	192
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060	50	20
Проценты к уплате	070	(60)	(40)
Доходы от участия в других организациях	080	--	--
Прочие операционные доходы	090	--	--
Прочие операционные расходы	100	(--)	(--)
Внереализационные доходы	120	5	3
Внереализационные расходы	130	(3)	(4)
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	472	171
Отложенные налоговые активы	141	10	4
Отложенные налоговые обязательства	142	7	3
Текущий налог на прибыль	150	(122,28)	(44,04)
	160
Чистая прибыль (убыток) очередного периода	190	349,72	126,96
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	6	2
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.