Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений в свете нового бюджетного законодательства (Л. Максимова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений
в свете нового бюджетного законодательства

Приоритетным правовым ориентиром в деятельности бюджетных учреждений всегда было бюджетное законодательство. Государственной Думой 13 апреля 2007 года был принят Федеральный закон от 26.04.2006 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведения в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон 63-ФЗ). Основные положения закона вступают в силу с 1 января 2008 года, за исключением отдельных положений, действующих со дня официального опубликования закона, и ряда положений, которые начнут действовать в более поздние сроки.

В данной статье рассмотрены нормы БК РФ о платных услугах бюджетных учреждений на основе сравнения с действующими нормами бюджетного законодательства.

Бюджетное законодательство состоит из Бюджетного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете, федеральных законов о бюджетах государственных внебюджетных фондов РФ, законов субъектов РФ о бюджетах соответствующих субъектов, законов субъектов РФ о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов, муниципальных правовых актов представительных органов муниципальных образований о местных бюджетах, иных федеральных законов, законов субъектов РФ и правовых актов представительных органов муниципальных образований. Общие принципы бюджетного законодательства устанавливает БК РФ, поэтому федеральные законы, законы субъектов РФ, муниципальные правовые акты представительных органов муниципальных образований и иные нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные отношения, не должны ему противоречить. Это положения ст. 2, 3 БК РФ, которые не претерпели смысловых изменений.

Бюджетное учреждение

Сначала следует указать, что несколько видоизменилось определение бюджетного учреждения. Из ст. 161 "Бюджетное учреждение" БК РФ действующей редакции оно перекочевало в новую редакцию ст. 6 "Понятия и термины, применяемые в настоящем Кодексе".

Бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Новое определение отличается формулировкой функций бюджетного учреждения. Так, согласно действующей редакции БК РФ бюджетные учреждения создаются для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Цель создания учреждений (осуществление управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера) и лица, которыми оно может быть создано (в том числе Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием), указаны в ст. 120 "Учреждения" ГК РФ. Поэтому новое определение бюджетного учреждения в БК РФ указывает только на его основную функцию (оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам) и основание ее осуществления (государственное либо муниципальное задание). В ст. 6 БК РФ, соответственно, приведено понятие государственных (муниципальных) услуг и государственного (муниципального) задания.

Государственные (муниципальные) услуги физическим и юридическим лицам - услуги, оказываемые физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами безвозмездно или по ценам (тарифам), устанавливаемым в порядке, определенном органами государственной власти (органами местного самоуправления). Отсюда следует, что отличительной особенностью государственных (муниципальных) услуг является их безвозмездный характер оказания. Допускается предоставление платных услуг, но по ценам, которые устанавливает государство. И в том и в другом случае они должны быть оказаны в рамках государственного (муниципального) задания.

Государственное (муниципальное) задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг.

Также в новой редакции кодекса унифицировано положение о праве бюджетных учреждений получать кредиты. Действующая редакция БК РФ гласит, что бюджетное учреждение не может получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы РФ. Новая редакция БК РФ запрещает бюджетным учреждениям получать кредиты вообще и предоставлять им субсидии и бюджетные кредиты в частности (п. 4 ст. 161 новой редакции БК РФ).

Смета доходов и расходов
по предпринимательской деятельности

Статья 161 БК РФ в новой редакции посвящена особенностям правого положения бюджетных учреждений. С 1 января 2008 года бюджетное учреждение осуществляет операции по расходованию бюджетных средств в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся в соответствии с настоящем Кодексом (абз. 2 п. 1 ст. 16 новой редакции БК РФ).

Понятие "бюджетная смета" также дано в ст. 6 БК РФ.

Бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения.

Заметим, что новая редакция ст. 161 БК РФ не содержит обязательства отражения в смете доходов и расходов бюджетного учреждения доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в том числе от оказания платных услуг, других доходов, полученных от использования государственной или муниципальной собственности, как указано в п. 3 ст. 161 действующей редакции БК РФ. Среди понятий и терминов новой редакции кодекса (ст. 6 БК РФ) также отсутствует понятие "смета доходов и расходов по внебюджетной деятельности" или "смета доходов и расходов по предпринимательской деятельности". Однако это не означает, что с 2008 года можно будет не составлять смету доходов и расходов по платным услугам. В настоящее время для федеральных государственных учреждений обязанность представления сметы доходов и расходов по предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности в ОФК закреплена не только в БК РФ, но и в Постановлении Правительства РФ от 23.02.2007 N 126 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 год".

По мнению автора статьи, в будущем ее тоже необходимо составлять. Дело в том, что заключительная статья Закона N 63-ФЗ содержит упоминание о федеральном законе, определяющем особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности (п. 10 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). А это значит, что в скором времени должен появиться закон (назовем его законом о платных услугах бюджетных учреждений), в котором должны быть сформулированы правовые основы оказания платных услуг бюджетными учреждениями. Соответственно, такой закон может содержать нормы о смете доходов и расходов по внебюджетной деятельности. К заключительной статье 5 Закона N 63-ФЗ мы еще вернемся. Здесь же отметим, что до вступления в силу федерального закона, упомянутого в п. 10 ст. 5 Закона N 63-ФЗ (закона о платных услугах бюджетных учреждений), бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать в целях обеспечения своей деятельности полученные от оказания платных услуг денежные средства, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения (пп. 3 п. 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

То есть, для того чтобы бюджетное учреждение могло использовать денежные средства, полученные от оказания платных услуг, необходимо внести это положение в устав и получить генеральное разрешение главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. Но и это еще не все. Главное - бюджетное учреждение осуществляет операции с указанными средствами в установленном финансовым органом порядке в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности, подлежащей представлению в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета бюджетного учреждения (пп. 4 п. 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

В заключение этого раздела обращаем внимание читателей на то, что положения о самостоятельности бюджетных учреждений в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, в новой редакции БК РФ нет.

Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений

Доходы (результаты) предпринимательской деятельности бюджетных учреждений относятся к не налоговым доходам бюджетов. В списке не налоговых доходов действующей редакции БК РФ не значатся доходы от продажи имущества, находящегося в государственной собственности. Им посвящена отдельная ст. 43 БК РФ, по смыслу которой они также учитываются в доходах соответствующих бюджетов и относятся к не налоговым доходам. Поэтому она в новой редакции кодекса признана утратившей силу, а перечень не налоговых доходов содержится в ст. 41 БК КФ, изложенной в новой редакции.

Обратите внимание: вопрос, подлежат ли доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений налогообложению, решен однозначно. Все перечисленные ниже доходы учитываются в составе неналоговых доходов бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Об этом говорится в отношении каждого вида указанных ниже доходов (п. 3 ст. 41 новой редакции БК РФ).

Кроме того, пунктом 5 названной статьи установлено, что при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности об его исполнении доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности включаются в состав доходов бюджета с учетом п. 3 ст. 41 БК РФ, то есть после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Однако при этом следует иметь в виду, что в соответствии с заключительной статьей Закона N 63-ФЗ п. 5 ст. 41 БК РФ (в части, касающейся доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального имущества) имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениями, доходов от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средств безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности) применяется со дня вступления в силу федерального закона о платных услугах бюджетных учреждений.

В соответствии со ст. 41 новой редакции БК РФ к не налоговым доходам бюджетов в части предпринимательской деятельности бюджетных учреждений*(1) относятся:

- доходы от использования имущества находящегося в государственной и муниципальной собственности;

- доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и камней), находящихся в государственной или муниципальной собственности;

- доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями.

Отдельно приведен перечень доходов от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (ст. 42 БК РФ). Перечень указанных доходов остался прежним, однако их формулировка стала более четкой:

доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в Центральном банке Российской Федерации и в кредитных организациях;

средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных), в залог, в доверительное управление;

плата за пользование бюджетными кредитами;

доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям;

часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей;

другие предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Из приведенного списка для бюджетных учреждений актуальны доходы в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества. Дело в том, что ст. 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" и постановление правительства, принятое в исполнение указанного закона, предписывают учитывать доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме в доходах федерального бюджета и отражать в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах бюджетных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства в порядке, установленном Минфином*(2). Указанные средства направляются на содержание учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования и развития их материально-технической базы. Поскольку на практике доходы от сдачи в аренду имущества сразу поступают на бюджетные лицевые счета, учреждения не имеют возможности уплатить налог на прибыль с указанных доходов. Здесь и лежит камень преткновения, ведь в соответствии с налоговым законодательством доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе внереализационных доходов и подлежат обложению налогом на прибыль (п. 4 ст. 250 НК РФ). Кроме того, положения БК РФ и до внесения в него изменений предписывали учитывать доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности (в том числе средства в виде арендной или иной платы), в составе доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов (абз. 9 п. 1 ст. 42 действующей редакции БК РФ).

Как уже указывалось, бюджетное законодательство состоит из БК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, которые не должны противоречить БК РФ. В случае противоречия между кодексом и принятыми нормативными правовыми актами применяются положения Бюджетного кодекса. Следовательно, в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством доходы от предоставления государственного имущества в аренду подлежат обложению налогом на прибыль.

Однако можно предположить что словосочетание "в полном объеме", указанное в Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2007 год", не исключает уплату налогов с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление соответствующим федеральным государственным учреждениям. При изучении Закона N 63-ФЗ обращает на себя внимание тот факт, что, в частности, в новой редакции изложен абз. 2 п. 1 ст. 51 БК РФ в отношении источников формирования не налоговых доходов федерального бюджета. С 2008 года он будет формироваться, в том числе, за счет доходов от использования имущества, находящегося в государственной собственности Российской Федерации (за исключением имущества федеральных автономных учреждений, а также имущества федеральных государственных унитарных предприятий, в том числе казенных), доходов от платных услуг, оказываемых федеральными бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов государственной власти Российской Федерации, - по нормативу 100%.

Действующая редакция указанного абзаца гласит, что не налоговые доходы федерального бюджета формируются также за счет доходов от использования имущества, находящегося в государственной собственности (за исключением доходов от использования имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений), доходов от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов государственной власти Российской Федерации, - после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах, в полном объеме.

Смысл этого абзаца в новой редакции такой же, как и прежде: не налоговые доходы от использования государственного имущества учитываются в доходах федерального бюджета по нормативу 100%, то есть указанные доходы не должны распределяться между бюджетами бюджетной системы РФ. И выражение "в полном объеме" в действующей редакции указанного абзаца ст. 51 БК РФ означает лишь то, что доходы от использования государственного имущества идут исключительно в федеральный бюджет, и совсем не означает, что они не должны облагаться налогами. Возможно, именно такой смысл словосочетания "в полном объеме" заложен законодателями в Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2007 год".

Кроме того, зададимся вопросом: может ли бюджетное законодательство регулировать вопросы налогообложения субъектов бюджетного процесса? За ответом обратимся к ст. 1 "Правоотношения, регулируемые Бюджетным кодексом Российской Федерации" БК РФ в новой редакции. К бюджетным правоотношениям относятся:

отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга;

отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета, составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности

Бюджетный кодекс устанавливает правовой статус участников бюджетного процесса, правовые основы порядка и условий привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства РФ. Таким образом, вопросы налогообложения бюджетных организаций БК РФ не регулирует. Общие принципы налогообложения устанавливает Налоговый кодекс. Кроме того, в ст. 53 БК РФ указано, что установление новых видов налогов, их отмена или изменение возможны только в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Примечание редакции: поскольку речь в статье идет о доходах от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, автор рассматривает исключительно их и умалчивает о положениях БК РФ в отношении доходов автономных учреждений и государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.12.2002 N 142н "Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета".