Затраты на информационные и консультационные услуги (И. Зернова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Затраты на информационные и консультационные услуги

В сложных ситуациях организации обращаются к специалистам за консультациями и предоставлением определенной информации. Многие фирмы предлагают соответствующие услуги не только в области бухгалтерского и налогового учета, но и маркетинговых исследований, подбора и обучения персонала, автоматизации. Если организация воспользовалась данными услугами, то перед бухгалтерами возникает вопрос: как учесть затраты по ним? В статье рассмотрен их бухгалтерский и налоговый учет.

Бухгалтерский учет

Бухучет информационных и консультационных услуг зависит от того, в каких целях организация ими воспользовалась. То есть нужно точно знать, связано их оказание с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов или с деятельностью организации в целом. Поэтому будем рассматривать бухгалтерский учет названных услуг именно с этих позиций. В соответствии с п. 12, 24, 49 Инструкции N 25н*(1) при формировании первоначальной стоимости не финансовых активов учитываются все затраты по их приобретению, сооружению, изготовлению с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В перечне затрат, составляющих первоначальную стоимость не финансовых активов, поименованы, в том числе, затраты на информационные и консультационные услуги. В соответствии с Приказом Минфина РФ N 168н*(2) расходы по ним следует отражать по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 1.

Организация приобрела исключительные права на программное обеспечение по цене 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. В связи с этим предварительно от специализированных фирм были получены:

- консультации на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.;

- информационные услуги - 4 720 руб., в том числе НДС - 720 руб.

Данные затраты были оплачены за счет средств от предпринимательской деятельности. Организация не имеет льгот и освобождения от уплаты НДС. Объект НМА введен в эксплуатацию.

Отразим указанные операции в бухгалтерском учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретено исключительное право на программное обеспечение	2 106 02 320 (статья 320 ЭКР)	2 302 20 730	60 000
Отражена сумма "входного" НДС	2 210 01 560	2 302 09 730	10 800
Оказаны консультационные услуги	2 106 02 320 (подстатья 226 ЭКР)	2 302 09 730	10 000
Отражена сумма "входного" НДС	2 210 01 560	2 302 09 730	1 800
Оказаны информационные услуги	2 106 02 320 (подстатья 226 ЭКР)	2 302 09 730	4 000
Отражена сумма "входного" НДС	2 210 01 560	2 302 09 730	720
Объект НМА введен в эксплуатацию (60 000 + 10 000 + 4 000) руб.	2 102 01 320	2 106 02 420	74 000
Оплачены информационные и консультационные услуги	2 302 09 830	2 201 01 610	16 520
Оплачены исключительные права на программное обеспечение	2 302 20 830	2 201 01 610	70 800

Если консультационные или информационные услуги не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением не финансовых активов, то они включаются в состав общехозяйственных расходов.

Пример 2.

Организация направила главного бухгалтера на семинар, посвященный вопросам бухучета и налогообложения. Стоимость участия в семинаре составила 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб. По окончании семинара получен акт об оказании консультационных услуг. Оплата произведена за счет средств от предпринимательской деятельности, которая не подпадает под обложение НДС.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оказаны консультационные услуги	2 106 04 340 (подстатья 226 ЭКР)	2 302 09 730	2 360
Произведена оплата консультационных услуг	2 302 09 830	2 201 01 610	2 360

Налоговый учет

Затраты на информационные и консультационные услуги согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Кроме того, как и в бюджетном, в налоговом учете данные расходы могут учитываться в первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ) и материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ), конечно, при условии если эти услуги непосредственно связаны с приобретением перечисленных активов.

Как следует учитывать затраты по информационным и консультационным услугам в целях исчисления налога на прибыль? Ответ на вопрос следует искать в п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому в случаях, когда некоторые затраты на равных основаниях могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет. Следовательно, в данной ситуации есть возможность выбрать наиболее подходящий вариант учета, предварительно закрепив его в учетной политике.

В любом случае, включая затраты по информационным и консультационным услугам в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, следует их экономически обосновать. Кроме того, нужно иметь документы, подтверждающие, что эти услуги действительно были оказаны. В первую очередь необходимо наличие договора, в котором указан его предмет. По оказании услуг должен быть составлен акт о приемке-передаче результатов оказанных услуг. Поскольку его унифицированной формы не существует, ее следует разработать самостоятельно с учетом требований Закона N 129-ФЗ*(3). При этом в нем должны присутствовать: наименование документа, дата его составления, название организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции, фамилии должностных лиц и их личные подписи, стоимость услуг. Не будет лишним оформить внутренний распорядительный приказ, в котором следует указать цель привлечения специалистов.

Иногда организации заключают договоры со сторонними организациями на оказание информационно-консультационных услуг, условиями которых предусмотрено абонентское обслуживание. В результате организация ежемесячно оплачивает их в фиксированной сумме. Данный способ оплаты услуг является экономным в отличие от оплаты разовых консультаций, так как абонентская плата за услуги не зависит от количества заданных вопросов. Однако следует ли включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль абонентскую плату за тот отчетный период, когда организация не обращалась за консультациями? Доказать в этом случае экономическую обоснованность затрат на данные услуги будет довольно трудно.

В качестве рекомендации скажем, для того чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, нужно хотя бы раз в месяц пользоваться абонементом и обращаться за консультациями. При отсутствии вопросов можно заказать консультантам подборку законодательства и судебной практики в сфере деятельности вашей организации за тот месяц, когда они не оказывали услуг.

Расходы на информационные и консультационные услуги являются постоянным объектом претензий со стороны проверяющих органов. Они принимают решение о правомерном включении затрат на эти услуги в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из того:

- привели ли они к получению дохода;

- соответствуют ли оказанные услуги осуществляемой организацией деятельности;

- правильно ли оформлены акты об оказании услуг;

- имеется ли документация (кроме актов), отражающая содержание и результаты оказанных услуг;

- не завышена ли их стоимость;

- можно ли было не привлекать сторонних консультантов при наличии в штате организации квалифицированных специалистов соответствующего профиля.

Следует заметить, что каждый из этих вопросов являлся предметом судебных споров.

Арбитражная практика

Посмотрим, как решаются некоторые из вышеперечисленных вопросов по учету затрат на информационные и консультационные услуги арбитражными судами при рассмотрении споров.

Налоговый орган при проверке в организации правильности исчисления налога на прибыль не признал затраты по упомянутым услугам обоснованными, поскольку в налоговом периоде отсутствовала выручка от данного вида деятельности. Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03 не согласился с мнением налогового органа и указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

В Постановлении ФАС СЗО от 01.02.2006 N А13-11980/04-15 судьи не поддержали организацию в том, что расходы по оказанным информационным и консультационным услугам экономически обоснованы и документально подтверждены, так как представленные договоры и акты сдачи-приемки отражают лишь содержание оказанных услуг, их характер и связь с производственной деятельностью организации.

Суд указал на то, что в актах сдачи-приемки предоставленных по договорам консультационно-информационных услуг имеется только общая ссылка на их оказание, в связи с чем из предъявленных документов нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги были оказаны организации, в каком объеме, с какой целью и как результаты услуг повлияли на ее деятельность. Таким образом, организация не представила документов, подтверждающих, как результаты оказанных услуг использованы в деятельности, приносящей доход, поэтому суд не признал затраты организации экономически обоснованными.

Исходя из вышесказанного организациям нужно приложить максимум усилий для документального подтверждения экономической обоснованности затрат на информационно-консультационные услуги в целях их учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС ВСО от 22.02.2007 N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1 поводом для не включения затрат по информационно-консультационным услугам в расходы организации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг перечня предоставленных информационно-консультационных услуг, непредставление документов о содержании оказанных услуг, указание в актах количества оказанных услуг в штуках, а также наличие в штате организации специалистов по оказанным сторонней организацией услугам. Кроме того, при рассмотрении данных обстоятельств судьи, исследовав оригиналы первичных и иных документов, представленные организацией в налоговую инспекцию при проверке и в арбитражный суд, установили, что они отличаются по форме заполнения и содержат дополнительную информацию. В представленных дополнительных соглашениях, актах оказанных услуг и отчетах имеются противоречивые сведения относительно количества и времени выполнения одной и той же работы, в названных актах количество предоставленных услуг указано в штуках, тогда как в заключенных договорах оговорена почасовая стоимость оказанных услуг, а в штате организации имеются специалисты по оказанным сторонней организацией услугам.

С учетом установленных обстоятельств по рассматриваемому делу суд пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения произведенных расходов. Следовательно, все выявленные в ходе рассмотрения дела обстоятельства являются основаниями для привлечения организации к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, начисления недоимки по указанному налогу и соответствующих пеней.

Поскольку документы не были оформлены должным образом, затраты организации по информационно-консультационным услугам исключены из расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и по другому арбитражному делу. Так, в Постановлении ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7 указано, что представленные организацией акты не позволяют определить, какие именно услуги ей были оказаны и в каком объеме, а также их стоимость. Кроме того, организация не представила суду каких-либо иных документов, подтверждающих оказание услуг, а также доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправданным и положительно сказалось на результатах деятельности организации. При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы организации, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными.

Рассмотрим, при каких обстоятельствах арбитражный суд принимает положительные для организации решения. С этой целью обратимся к Постановлению ФАС СУО от 15.02.2006 N Ф09-658/06-С7. Как следует из материалов дела, поводом для обращения организации с заявлением в арбитражный суд послужило принятие налоговой инспекцией решения о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на затраты, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу, расходов по оплате консультационных услуг. По мнению налогового органа, указанные услуги документально не подтверждены и отсутствует связь между фактом оказания услуг и их необходимостью для деятельности, направленной на извлечение дохода. В соответствии с указанным постановлением и материалами дела представленные организацией документы свидетельствуют о фактическом оказании консультационных услуг и подтверждают обоснованность произведенных налогоплательщиком затрат на их оплату.

Таким образом, при надлежащем оформлении документов и подтверждении экономической обоснованности затраты по информационно-консультационным услугам могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Арбитражный суд кассационной инстанции рассмотрел жалобу налоговой инспекции на решение суда первой и постановление апелляционной инстанций. В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просила вынесенные по делу судебные акты отменить и принять новое решение. Инспекция полагала, что суд в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ пришел к неправильному выводу об обоснованном отнесении расходов по договору оказания консультационных услуг по бухгалтерскому учету к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, что привело к занижению суммы налога на прибыль. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, в Постановлении от 18.07.2005 N Ф04-4616/2005(13098-А27-40) указал на отсутствие оснований для отмены решения и постановления судов. Судьи считают, что данные услуги обусловлены целями получения доходов, удовлетворяют принципу рациональности, следовательно, в соответствии со ст. 252 НК РФ затраты на них являются обоснованными.

В Постановлении ФАС ПО от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17 рассматривался иск налоговой инспекции к организации о том, что понесенные расходы на консультационные услуги, оказанные ей сторонними организациями, при наличии соответствующих специалистов в ее штате являются экономически не обоснованными, в связи с этим неправомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако суд установил, что штатным расписанием организации предусмотрен отдел, в обязанности которого входит решение определенных вопросов, а предоставленные организации услуги сторонних специалистов не входят в его компетенцию. Суд указал, что наличие в штатном расписании должностей таких специалистов само по себе не является основанием для исключения из состава затрат, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходов, понесенных на оплату услуг. Поэтому затраты организации являются обоснованными и документально подтвержденными, и правовых оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции нет.

Из приведенных постановлений следует, что затраты на информационные и консультационные услуги при наличии оправдательных документов, а также надлежащем их оформлении уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".