Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2011 г. N 16АП-2392/10

г. Ессентуки

Дело N А63-1836/10

Рег. N 16АП-2392/10(2)

25 мая 2011 года объявлена резолютивная часть постановления.

01 июня 2011 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Цигельников И.А.,

судьи: Афанасьева Л.В., Мельников И.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Петросян Л.Л.., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.08.2010 по делу N А63-1836/10 (судья Ермилова Ю.В.),

при участии:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (ИНН 2635329994, ОГРН 104260032999) - Николаева Г.В. (доверенность от 18.10.2010), Антонов С.А. (доверенность от 18.10.2011);

от ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа" (ИНН 2632082033, ОГРН 1062632029778) - Ахметов З.В. (доверенность от 01.01.2010), Мирзоев А.В. (доверенность от 01.01.2011),

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 19.01.2009 N 08-34/1 с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 01.02.2010 N 9-2-08/0040 (уточненные требования).

Решением суда от 05.08.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение от 19.01.2009 N 08-34/1 признано недействительным в части доначисления 13536932 рублей 37 копеек налога на прибыль за 2005 год, 3916190 рублей 52 копеек пени, 11739763 рублей 50 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за июнь 2005 года, 2489073 рублей 46 копеек НДС за май 2005 года, 2065226 рублей 27 копеек пени. В удовлетворении требований о признании недействительным решения управления в части доначисления 122618 рублей 43 копеек налога на прибыль, 35565 рублей 80 копеек пени отказано. Управление обязано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 решение суда от 05.08.2010 отменено в части признания недействительным решения от 19.01.2009 N 08-34/1 о доначислении 13536932 рублей 37 копеек налога на прибыль за 2005 год, 3916190 рублей 52 копеек пени, 11739763 рублей 50 копеек НДС за июнь 2005 года, 2489073 рублей 46 копеек НДС за май 2005 года, 2065226 рублей 27 копеек пени.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 по делу N А63-1836/2010 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела управление поддержало доводы ранее заявленной апелляционной жалобы просило решение суда отменить в части признания недействительным решения управления в части доначисления 13536932 рублей 37 копеек налога на прибыль за 2005 год, 3916190 рублей 52 копеек пени, 11739763 рублей 50 копеек НДС за июнь 2005 года, 2489073 рублей 46 копеек НДС за май 2005 года, 2065226 рублей 27 копеек пени и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в указанной части.

По эпизоду непринятия к вычету НДС по авансам за июнь 2005 года в сумме 4933003 руб. управление указало, что при проведении повторной выездной налоговой проверки и в рамках рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом не были представлены документы, подтверждающие обоснованность заявленных вычетов по НДС по авансовым платежам.

По эпизоду исполнения договоров об оказании услуг по передаче электрической энергии управление считает, что при условии действующего договора от 01.04.2005 ОАО "Ставропольэнерго" в одностороннем порядке уменьшило доходы от прочей реализации в сумме 64672787,3 руб., в том числе НДС 9865340,44 руб. Также управление указало о неправомерном завышении обществом затрат по решению Третейского суда от 26.07.2007.

В отзыве общество доводы апелляционной жалобы не признало, поддержало выводы суда первой инстанции.

В судебном заседании представители управления представили расчет сумм налогов доначисленных по решению управления от 19.01.2009 N 08-341/1, с учетом решения ФНС России от 01.02.2010, а также расшифровку оспариваемых сумм налогов и пени.

От представителей общества возражений по данным расчетам не поступило.

Названные расчеты не являются новыми доказательствами, приобщены к материалам дела.

В судебном заседании представители управления и общества поддержали доводы изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на жалобу.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность принятого решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как установил суд и подтверждается материалами дела, управлением проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Ставропольэнерго" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

С 01.04.2008 ОАО "Ставропольэнерго" реорганизовано в форме присоединения к ОАО "МРСК Северного Кавказа", что подтверждается свидетельством о внесении записи в ЕГРЮЛ серии 26 N 002952095.

По результатам проверки составлен акт от 02.09.2008 N 12-46/10 повторной выездной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки управлением вынесено решение от 19.01.2009 N 08-34/1 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены к уплате 150762625,91 руб. налогов (в том числе по налогу на прибыль - 20443607,35 руб., по НДС - 130319018,56 руб.), 40057921,69 пени (в том числе по налогу на прибыль - 6565635,28 руб., по НДС - 33492286,41 руб.).

Решением Федеральной налоговой службы от 01.02.2010 N 9-2-08/0040@ решение управления от 19.01.2009 N 08-34/1 изменено путем его отмены в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО "Санаторий Каскад", а также соответствующих пеней; в части начисления налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с отнесением на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с адвокатским кабинетом "Киселев А.В.", а также соответствующих сумм пени; в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 116 090 181,60 руб., а также соответствующих пеней. В остальной части решение управления от 19.01.2009 N 08-34/1 оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

С учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 01.02.2010 N 9-2-08/0040@ в решение управления от 19.01.2009 N08-34/1, сумма доначисленных налогов составила 27888387,76 руб., в том числе: налог на прибыль - 13659550,8 руб.; НДС за май 2005 года - 2489073,46 руб.; НДС за июнь 2005 года - 11739763,5 руб. Сумма пеней составила - 6 246982,59 руб., в том числе по НДС - 2065226,27 руб., по налогу на прибыль - 4181756,32 руб.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) общество обратилось в суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя требования общества в части доначисления налога на прибыль и НДС по эпизоду исполнения договоров об оказании услуг по передаче электрической энергии, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что 01.04.2005 между ОАО "Ставропольэнерго" и ОАО "Ставропольэнергосбыт" заключен договор N 101/5785/215/05 об оказании услуг по передаче электрической энергии (т.2 л.д. 57-63). Пунктами 5.4, 5.5 указанного договора на ОАО "Ставропольэнергосбыт" необоснованно возлагались обязанности по компенсации потерь в сетях ОАО "Ставропольэнерго", что противоречило Правилам недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказанию этих услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861.

В связи с тем, что при обнаружении фактов бездоговорного потребления электрической энергии ОАО "Ставропольэнерго" обязано было самостоятельно предпринимать установленные законодательством меры к возмещению убытков, включение в пункт 5.7 обязательств ОАО "Ставропольэнергосбыт" по оплате услуг, фактически не оказываемых, противоречило статье 781 Гражданского кодекса Российской Федерации и нарушало права ОАО "Ставропольэнергосбыт".

Указанные обстоятельства влекли недействительность данных пунктов договора независимо от воли сторон (статья 168 ГК РФ). В связи с этим названные условия договора были недействительны с момента заключения договора как не соответствующие законодательству. Поэтому ОАО "Ставропольэнергосбыт" направило в адрес ОАО "Ставропольэнерго" письмо N 01-10/1303 от 18.08.2005 о недействительности отдельных положений договора, в последнем абзаце которого просило зачесть оплату, произведенную на расчетный счет ОАО "Ставропольэнерго" на основании пунктов 5.4, 5.5, 5.7 договора оказания услуг по передаче электрической энергии N 101/5785/215/05 от 01.04.2005, в счет предоплаты оказания услуг по договору N 2678 от 01.11.2005.

31.10.2005 обществом издан приказ N 321/1 о приведении в соответствие расчетов с ОАО "Ставропольэнергосбыт" (т.2 л.д. 55).

Дополнительным соглашением от 01.11.2005 N 1 к договору N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 (т.2 л.д. 56) между сторонами достигнуто соглашение о расторжении настоящего договора в связи с заключением договора N 2678 от 01.11.2005, прекращении обязательств по расторгнутому договору с 01.04.2005.

01.11.2005 по соглашению сторон заключен договор N 2678, в пунктах 9.1 и 9.2 которого указывалось о его распространении на взаимоотношения сторон с 01.04.2005 и сроке действия до 31.12.2005 (т.2 л.д. 64-77) . Полученные ранее обществом 16317259,34 руб. на основании пунктов 5.4, 5.5, 5.7 договора оказания услуг N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 приняты к зачету в счет оплаты за услуги по договору N 2678 от 01.11.2005. В остальной части оплата, полученная по пунктам 5.4, 5.5., 5.7 договора N101/5785/215/05 от 01.04.2005, возвращена ОАО "Ставропольэнергосбыт" путем сторнирования соглашения о прекращении взаимных обязательств зачетом N101/5821/901/2005 от 30.06.2005, сторнирования договора уступки требования N101/5829/901/2005 от 30.06.2005.

Согласно пункту 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914, обществом в октябре 2005 года внесены изменения в счета - фактуры, выписанные во исполнение пунктов 5.4,5.5.,5.7 договора N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 на сумму 64672787,3 руб., в том числе НДС - 9865340,44 руб. (N 14/43 от 30.04.2005.; N 14/40 от 30.04.2005; N 14/39 от 30.04.2005; N 14/65 и N 14/72 от 31.05.2005 руб.; N 14/64 от 31.05.2005; N 14/63 от 31.05.2005; N 14/77 и N 14/78 от 30.06.2005; N 14/83 и N 14/84 от 30.06.2005; N 14/114 от 29.07.2005; N 14/115 от 29.07.2005; N 14/137 от 31.08.2005; N 14/138 от 31.08.2005; N 14/158 от 30.09.2005; N 14/161 от 30.09.2005; N 14/43 от 30.04.2005; N 14/40 от 30.04.2005; N 14/39 от 30.04.2005; N 14/65 и N 14/72 от 31.05.2005; N 14/64 от 31.05.2005; N 14/63 от 31.05.2005; N 14/77 и N 14/78 от 30.06.2005; N 14/83 и N 14/84 от 30.06.2005; N 14/114 от 29.07.2005; N 14/115 от 29.07.2005; N 14/137 от 31.08.2005; N 14/138 от 31.08.2005; N 14/158 от 30.09.2005; N 14/161 от 30.09.2005), путем их аннулирования и направления в ОАО "Ставропольэнергосбыт".

Указанные операции отражены в книге продаж с 01.10.05 по 31.10.05 (т.2 л.д.78-79), что не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации и постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 N 914 (в редакции, действовавшей до 30.05.2006 отсутствовали положения, регламентирующие порядок внесения изменений в книгу продаж, связанных с аннулированием ошибочно выставленных счетов - фактур).

Данные обстоятельства подтверждаются документами, исследованными судом первой инстанции и приобщенными к материалам дела, в том числе: бухгалтерской справкой N 00000324 от 31.10.2005(т.2 л.д. 82), бухгалтерской справкой N 00000386 от 31.10.2005(т.2 л.д. 80), книгой продаж с 01.10.05 по 31.10.05 (т.2 л.д. 78-79), договором оказания услуг N 2678 от 01.11.05 (т.2 л.д. 64-77), договором оказания услуг N 101/5785/215/05 от 01.04.05 (т. 2 л.д. 57-63), соглашением о прекращении взаимных обязательств зачетом с приложением от 30.06.2005 (т.2 л.д. 48-53), письмом ОАО "Ставропольэнергосбыт" N 01-10/1681 от 25.06.2010 (т.7 л.д. 9-10), приказом N 321/1 от 31.10.2005 (т.2 л.д. 55), письмом ОАО "Ставропольэнергосбыт" N 01-9 10/1303 от 18.08.2005 (т.2), дополнительным соглашением N 1 от 01.11.2005 (т.2 л.д. 56).

Довод налогового органа о том, что нарушение ОАО "Ставропольэнерго" порядка аннулирования (исправления) выставленных в адрес ОАО "Ставропольэнергосбыт" счетов-фактур на сумму 64672787,3 руб. влечет отказ в применении вычетов по НДС не может быть принят во внимание, поскольку в оспариваемом решение управление доначисляет суммы НДС в связи с неотражением обществом реализации по п.5.4, п.5.5, п.5.7. договора оказания услуг по передачи электрической энергии N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 (который расторгнут) на основании которых и были выставлены аннулированные счета-фактуры.

Кроме того, данные счета-фактуры как установлено судом первой инстанции были аннулированы обществом и переданы ОАО "Ставропольэнергосбыт".

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела.

Согласно книги продаж с 01.10.05 по 31.10.05 (том N 2, стр.84-85) (данные счета фактуры были аннулированы в книге продаж именно за данный период, так как ни НК РФ и ни Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (до 30.05.2006 г..) не содержали положений регламентирующих порядок внесения изменений в книгу продаж связанных с аннулированием ошибочно выставленных счетов - фактур).

Также в письме от 25.06.2010 N 01-10/1681 ОАО "Ставропольэнергосбыт" подтверждает, что исправленные счета-фактуры, аннулированные ОАО "Ставропольэнерго" в октябре 2005 года по пунктам 5.4, 5.5., 5.7. договора N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 г. на сумму 64672787,30 рублей, в том числе НДС 9865340,44 рублей, были получены ОАО "Ставропольэнергосбыт" в октябре 2005 года. Но, так как первоначальные счета-фактуры, по данной сделки изначально не были проведены в учете ОАО "Ставропольэнергосбыт" за апрель-октябрь 2005 года (так как ОАО "Ставропольэнергосбыт" считало пункты 5.4, 5.5., 5.7. договора N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 г. недействительным), то корректировки книг покупок за соответствующие периоды проведены не были, и, соответственно, НДС по данным счетам-фактурам ОАО "Ставропольэнергосбыт" к вычету из бюджета не предъявляло.

Налоговый орган, ссылаясь на нарушение обществом п.4 ст.453 ГК РФ, не указал, как это нарушение в случае добровольного возвращения сторонами исполненного по недействительному договору повлияло на правильность исчисления и уплаты налогов обществом.

Налогоплательщик обязан для целей налогообложения учитывать операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поэтому налоговый орган не вправе доначислять обществу суммы налогов только лишь на том основании, что документы, которыми были оформлены сделки по оказанию услуг передачи электроэнергии между ОАО "Ставропольэнерго" и ОАО "Ставропольэнергосбыт" не соответствуют ГК РФ.

Вместе с тем, налоговый орган соглашается с тем, что ОАО "Ставропольэнергосбыт" не получало счета-фактуры по договору N 101/5785/215/05 от 01.04.2005 на сумму 64672787,3 руб. и не отражало данные операции в своем бухгалтерском учете, следовательно потери бюджета по данной сделки в принципе невозможны, так как ОАО "Ставропольэнергосбыт" по указанным счетам-фактурам к вычету НДС не заявляло и в расходы по налогу на прибыль указанные затраты не ставило.

Налоговым органом не представлены доказательства поступления доходов в виде возмещения безучетного и бездоговорного потребления электроэнергии. сылка налогового органа на то, что налогоплательщик имел возможность взыскать плату за безучетное и бездоговорное потребление непосредственно с виновников и получить соответствующие доходы, правомерно отклонена судом первой инстанции по следующим основаниям.

Стоимость выявленного объема бездоговорного потребления электрической энергии взыскивается с лица, осуществляющего такое потребление, сетевой организацией (ОАО "Ставропольэнерго") на основании акта о неучтенном потреблении электрической энергии. Из изложенного следует, что ОАО "Ставропольэнерго" имело возможность взыскать стоимость объема бездоговорного потребления электрической энергии лишь в случае выявления конкретных потребителей бездоговорного потребления и составления в отношении указанных лиц актов о неучтенном потреблении электрической энергии. В данном случае непосредственные виновники бездоговорного потребления выявлены не были, в связи, с чем у общества отсутствовала возможность для взыскания с неустановленных лиц стоимости потребленной энергии.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что стоимость бездоговорного потребления электроэнергии (хищения), взыскиваемая сетевой организацией, подлежит налоговому учету в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ как возмещение убытка.

На основании пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Управлением в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства получения обществом внереализационных доходов в виде сумм возмещенных убытков (ущерба) (а именно признания ОАО "Ставропольэнергосбытом", либо виновниками хищений, данных долгов перед Обществом на сумму 64672787,3 руб.). Следовательно, доначисление налога на прибыль по данному эпизоду неправомерно.

Поскольку ОАО "Ставропольэнерго" оказывались услуги по передаче электрической энергии, общество не являлось энергоснабжающей организацией. Взыскание стоимости бездоговорного потребления электрической энергии не связано с ее реализацией (в данном случае - это возмещение убытков). Следовательно, по перечисленным хозяйственным операциям отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость, определенный подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Указанная позиция также изложена в письме Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175.

Следовательно, управлением в нарушение требований главы 21 НК РФ обществу незаконно доначислен НДС за май 2005 года в сумме 2489073,46 руб., за июнь 2005 года в сумме 6806760,5 руб.

По эпизоду доначисление налога на прибыль в части необоснованного включения в расходы затрат в сумме 1 596 438 рублей по решению третейского суда при РАО "ЕЭС России" судом первой инстанции установлено, что в Третейском суде при РАО "ЕЭС России" по взаимоотношениям между ОАО "Ставропольэнерго" и ОАО "Ставропольэнергосбыт" были рассмотрены дела N 27/2006-229, N 107/2006-309. Предметом рассмотрения дела N 27/2006-229 было урегулирование взаимоотношений между ОАО "Ставропольэнерго" и ОАО "Ставропольэнергосбыт" в части оказанных услуг по передаче электроэнергии, а также объемов технологических и коммерческих потерь. По указанному делу сторонами заключено мировое соглашение от 19.03.2007, утвержденное определением Третейского суда при РАО "ЕЭС России" от 20.03.2005.

Предметом рассмотрения дела N 107/2006-309 было взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами, вопросы хозяйственных операций в его рамках не рассматривались.

В тексте решения третейского суда налоговым органом установлено, что затраты (компенсация потерь) в сумме 1596438,0 руб. должны относиться на хозяйственные результаты общества в 2006 году, но фактически обществом отнесены на 2005 год. При этом налоговый орган руководствовался исключительно сведениями, указанными в мотивировочной части третейского суда.

Однако компенсация потерь за 2005 год в размере 1883796,86 руб. (с НДС) является суммой разногласий по объемам за электроэнергию, приобретенную ОАО "Ставропольэнерго", что подтверждается актом сверки объемов оказанных услуг по передаче электрической энергии по сетям ОАО "Ставропольэнерго" и электрической энергии, приобретаемой ОАО "Ставропольэнерго" в целях компенсации потерь в 2005 году по договору оказания услуг по передаче электрической энергии N 2678 от 01.11.2005 от 05 февраля 2007. Налоговым органом не представлены доказательства, опровергающие сведения, указанные сторонами договора в акте сверки. Налогоплательщик, объясняя противоречия в акте сверки и в тексте решения третейского суда, ссылается на неисправимую техническую описку, допущенную судом (уже ликвидированным в установленном законом порядке).

Обществом в суд представлены соответствующие доказательства, а именно акты

оказания услуг, акты урегулирования разногласий по объемам электроэнергии (документы приобщены к материалам дела).

Кроме того, выводы налогового органа о завышении расходов по указанному эпизоду основаны на том, что в налоговом регистре в расшифровке расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, указан размер технологических потерь при производстве и (или) транспортировке - 237570131,0 руб. При подаче последней уточненной декларации по налогу на прибыль ОАО "Ставропольэнерго" данная сумма увеличена на 1596438,0 руб. (без НДС) на основании перерасчета себестоимости по ОАО "Ставропольэнергосбыт" по решению от 26.07.2007 N 107/2006-309 Третейского суда при РАО "ЕЭС России".

Обществом в материалы дела представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (сводная) за 2005 год (первичная и уточненная - т.9 л.д. 64-160). При исследовании указанных документов судом первой инстанции установлено, что в налоговом регистре ДР-01 "Доходы и расходы по реализации товаров, учитываемых в целях налогообложения" к первичной декларации по налогу на прибыль организаций (сводная) за 2005 по строке 204 "Технологические потери при производстве и транспортировке" отражены расходы в сумме 235973693,0 руб. (без НДС). В налоговом регистре ДР-01 "Доходы и расходы по реализации товаров, учитываемых в целях налогообложения" к последней уточненной декларации по налогу на прибыль организаций (сводная) за 2005 по строке 204 "Технологические потери при производстве и транспортировке" отражены расходы в сумме 237570131,0 руб. (без НДС), которая соответствует сумме, отраженной в акте сверки объемов оказанных услуг по передаче электроэнергии по сетям ОАО "Ставропольэнерго" в целях компенсации потерь за 2005 год по договору оказания услуг по передаче электрической энергии N 2678 от 01.11.2005" от 05.02.2007 г..

В связи с этим суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в связи с перерасчетом себестоимости по решению третейского суда от 26.07.2007 по делу N 107/2006-309 обществом однократно увеличены расходы на 1596438 руб.

Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа в принятии к учету таких документов налогоплательщиком, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Кроме того, статьей 252 НК РФ прямо предусмотрена возможность подтверждения расходов документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара (услуг, работ), но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара(услуги), если этот товар(услуга) принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). В этом случае нельзя говорить о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены.

Факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производственной деятельности и постановка их на учет имеет значение для налогового учета и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная позиция также подтверждается сложившейся арбитражной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 N 2236/07, постановление ФАС СКО от 24 февраля 2009 по делу N А53-13798/2007-С5-14, постановление ФАС СКО от 10 ноября 2008 N Ф08-6653/2008).

Для подтверждения правомерности расходов обществом представлены следующие документы: акт урегулирования разногласий объемов оказанных услуг по передаче электроэнергии (т.2 л.д.134-135), бухгалтерская справка N 00000390 от 01.12.2007 (т.2 л.д.136), акт сверки объемов оказанных услуг по передаче электроэнергии за 2005 (т.2 л.д.118-126), акт сверки объемов оказанных услуг по передаче электроэнергии за 2006 г.. (т.2 л.д.127-133).

В нарушение подпункта 12 пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ в акте проверки, в оспариваемом решение не отражены такие факты, как необоснованное уменьшение обществом доходов на сумму расходов 1596438 руб. в 2005 году в связи с увеличением расходов на данную сумму. В связи с этим общество при рассмотрении материалов налоговой проверки было лишено возможности по представлению мотивированных пояснений и мотивированных возражений по указанному эпизоду. Налоговый орган не вправе ссылаться на доводы и доказательства, которые не были изложены в акте проверки и в решении, принятом на основании материалов повторной выездной налоговой проверки.

В материалах дела отсутствуют и налоговым органом не представлены доказательства того, что обществом расходы в сумме 1596438,0 руб. включены в первичную декларацию по налогу на прибыль организаций (сводную) за 2005 год, представленную в налоговый орган в 2006 году. Следовательно, налоговым органом по указанному эпизоду необоснованно доначислен налог на прибыль организаций за 2005 год в сумме 383145,12 руб. и пени за его неуплату в сумме 110649,18 руб. (расчет суммы доначисленного налога и пени исследован судом первой инстанции и приобщен к материалам дела).

По эпизоду не принятия к вычету НДС по авансам за июнь 2005 года в сумме 4933003 рублей суд апелляционной инстанции считает правомерными доводы управления по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что 04.03.2004 внеочередным общим собранием акционеров ОАО "Ставропольэнерго" принято решение о проведении реорганизации в форме выделения, а также был утвержден разделительный баланс.

В результате реорганизации, из ОАО "Ставропольэнерго" были выделены следующие Общества, которые в соответствии с разделительным балансом совместно с реорганизуемым ОАО "Ставропольэнерго", являлись правопреемниками прав и обязанностей: ОАО "Ставропольская электрическая генерирующая компания" (ранее - Каскад Кубанских ГЭС); ОАО "Ставропольская теплогенерирующая компания" (ранее - Кисловодская ТЭЦ); ОАО "Ставропольэнергосбыт" (ранее - Энергосбыт); ОАО "Ставропольская управляющая компания". Регистрация выделенных Обществ состоялась по состоянию на 01.04.2005 года.

Согласно пункту 1 статьи 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

При выделении из состава общества одного или нескольких обществ к каждому из них переходит часть прав и обязанностей реорганизованного в форме выделения общества в соответствии с разделительным балансом (пункт 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 4 статьи 19 Закона N 208-ФЗ).

При этом для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации (пункт 34 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 N 44н).

Пунктом 4 Методических указаний предусмотрено, что Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии актов (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств), с обязательным установлением суммы задолженности по дебиторам или кредиторам по конкретным договорам и фиксированием даты возникновения дебиторской/кредиторской задолженности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы полученных от покупателей авансов отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (обособленным отражением в аналитическом учете).

К делимой кредиторской задолженности относится кредиторская задолженность, не отнесенная к неделимой, в т.ч. задолженность поставщикам и подрядчикам, авансы полученные, прочая кредиторская задолженность, по которой в соответствии с требованиями законодательства может быть установлен иной правопреемник.

Авансы передаются по принадлежности договора в то общество, которому передается соответствующий договор вместе с уплаченным, относящимся к авансу НДС.

Основанием для разделения делимой кредиторской задолженности по видам деятельности являются первичные документы и данные аналитического учета.

При отражении в учете хозяйственных операций для организации аналитического учета по балансовому счету 62 используются следующие обозначения: 62-ав "Расчеты с покупателями по суммам полученных авансов", 62-ндс "Суммы НДС, исчисленные с полученных авансов".

Особенности налогообложения НДС при реорганизации организации установлены ст. 162.1 НК РФ.

При реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Вычеты сумм налога, указанных в настоящем пункте, производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав (п.1, ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников) (п.2, ст. 162.1 НК РФ).

При этом целях главы 21 НК РФ под реорганизуемой организацией понимается организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций) (п.11, ст. 162.1 НК РФ).

Таким образом, на дату перевода долга по поставке товаров под полученный аванс на ОАО "Ставропольэнергосбыт" (на дату государственной регистрации 01.04.2005) ОАО "Ставропольэнерго" имеет право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы полученного аванса, что отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

В постановлении от 28.07.2009 N 3777/09 Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации указал, что в разделительном балансе должен быть отражен перевод обязательств по поставке электроэнергии, покупателям, внесшим авансом оплату за данный товар.

Вычеты сумм налога производятся в полном объеме только после перевода долга на правопреемника (постановление Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.07.2009 N 677/09).

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки и рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанциях обществом не был представлен договор перевода долга.

Разделительный баланс в соответствии с пунктом 4 Методических указаний может включать в себя в частности, бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке.

Следовательно, представленный обществом разделительный баланс по состоянию на 01.04.2004 является "промежуточным" разделительным балансом, а не "прогнозным" вступительным балансом.

Сумма НДС 4933003 руб., не принимаемого к возмещению из бюджета, по результатам проверки складывается из суммы НДС с авансов, отраженных по строке 340 налоговой декларации по НДС минус суммы НДС 5202120,26 руб., отраженно в книге покупок за июнь 2005 года.

После реорганизации основным видом деятельности ОАО "Ставропольэнерго" стала транспортировка электроэнергии. Ввиду большого количества контрагентов (как юридических, так и физических лиц) оповестит единовременно всех контрагентов о реорганизации общества не представилось возможным. Поэтому в адрес общества продолжали поступать денежные средства за реализацию электроэнергии, как от юридических, так и от физических лиц которые являлись выручкой вновь созданных организаций. ОАО "Ставропольэнерго" учитывало поступившие денежные средства на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5.1. "Расчеты выделенными обществами".

По дебету счета 68 отражаются суммы в том размере, в котором они ранее были начислены с авансовых платежей, относящихся к отгруженным товарам (работам, услугам) (п. 5 ст. 171 НК РФ), а в данном случае отгрузки товаров (работ, услуг) не производилось, а проводилась реорганизация.

В разделительном балансе ОАО "Ставропольэнерго" отсутствуют авансы полученные в счет поставок за электроэнергию (строки 62701 и 627( разделительного баланса), иные доказательства внесения изменений в разделительный баланс в установленном порядке обществом не представлен (надлежащим образом заверенные копии из регистрационного дела OAО "Ставропольэнерго", связанные с его реорганизацией, в том числе разделительнь баланс имеются в материалах дела).

То есть, после проведения реорганизации, утверждения разделительного баланса ОАО "Ставропольэнерго" в июне 2005 года при отсутствии перевода долга отнесло на вычеты из бюджета НДС авансы в сумме 4933003 руб., полученные до реорганизации.

Таким образом, материалами дела установлено, что у ОАО "Ставропольэнерго" отсутствует соглашение о переводе долга. Кроме того, в разделительном балансе ОАО "Ставропольэнерго" отсутствуют авансы, полученные в счет поставок за электроэнергию (строки 62701 и 62702 разделительного баланса) и переданные вновь выделенным организациям. Передаточный акт и разделительный баланс утверждены в установленном порядке и ОАО "Ставропольэнерго" не оспариваются.

При этом, статьей 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплат налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), также уплату (удержание) налогов.

В соответствии с пунктом 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налога на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила N 914) регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Общество вело учетов оплаты выставленных счетов-фактур с нарушением пунктов 16, 17, 20 Правил N 914, а именно: в книге покупок за июнь 2005 года ОАО "Ставропольэнерго" отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие включение в реализацию сумм полученных авансов, не указаны номера и даты счетов-фактур по исчислению НДС с авансов.

Поскольку налогоплательщиком документы по требованию N 73 (том 5 л.д. 156), в ходе выездной налоговой проверки представлены не были, управление было лишено возможности представить первичные документы (счета-фактуры) в обоснование своих доводов, но при этом в качестве доказательств своих доводов управлением представлены в материалы дела книга покупок за июнь 2005 года ОАО "Ставропольэнерго".

При этом в книгах продаж отсутствуют ссылки на конкретные счета-фактуры, по которым в ходе проверки можно было бы установить конкретных покупателей, ранее перечисливших авансы, не включенные в налогооблагаемую базу.

Обществу предлагалось представить документы в обоснование приведенных доводов (счета-фактуры, либо инвентаризационные описи с указанием конкретных контрагентов и соответствующих счетов-фактур).

В связи с непредставлением обществом счетов-фактур, а также в результате того, что обществом книги покупок велись с нарушением, а именно: без расшифровок по каждому контрагенту, управление было лишено возможности идентифицировать как контрагентов, так и количество товара, его цену, сумму налога.

Не принимаются апелляционным судом доводы общества о том, что управление, делая выводы о неправомерном отнесении налогоплательщиком на вычеты из бюджета авансы в сумме 4933003 руб. не указало счета-фактуры, по которым отказано в применении вычета.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

Представленные документы должны отвечать предъявляемым налоговым законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми связывается применение права на налоговый вычет.

Поскольку общество не подтвердило обоснованность примененных налоговых вычетов по НДС по авансовым платежам за июнь 2005 года в сумме 4933003 руб. первичной документацией, налоговая инспекция правомерно отказала в принятии вычетов по НДС в этой части.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции о признании недействительным решения управления от 19.01.2009 N 08-34/1 в части 4933003 руб. НДС и соответствующей суммы пеней надлежит отменить, в этой части в удовлетворении требований отказать. В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.08.2010 по делу N А63-1836/10 о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 19.01.2009 N 08-34/1 в части 4933003 руб. НДС, соответствующей суммы пеней отменить, в этой части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.08.2010 по делу N А63-1836/10 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Ставропольского края.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Л.В. Афанасьева И.М. Мельников