Письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 21-11/041052@ О налогообложении НДФЛ сумм страховых взносов, выплаченных организацией по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни за физических лиц; об учете данных взносов в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда; о перерасчете налоговой базы по ЕСН в случае расторжения договора добровольного страхования работников

Письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2007 г. N 21-11/041052@

Вопрос: Организация заключила договор добровольного долгосрочного страхования жизни своих работников. Являются ли суммы страховых взносов, внесенные организацией по данному договору, объектом обложения НДФЛ? Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с уплатой страховых взносов по договорам страхования работников от опасных заболеваний? Подлежит ли налоговая база по ЕСН перерасчету в случае расторжения договора добровольного страхования работников?

Ответ: В пункте 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ оплата организациями за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Об этом сказано в пункте 3 статьи 213 НК РФ.

Следовательно, суммы страховых взносов, внесенные организацией по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни за физических лиц, признаются доходом, полученным этими лицами в натуральной форме, и соответственно подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов. При получении дохода в натуральной форме в виде оплаты организацией страховых взносов за физических лиц таким днем считается дата перечисления страховых взносов страховой компании.

В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств при их фактической выплате либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности.

Таким образом, если организацией внесены страховые взносы за физических лиц, она обязана удержать НДФЛ с сумм взносов при выплате любых денежных средств этим лицам. Если организацией выплаты денежных средств, за счет которых можно было бы удержать НДФЛ, не производились, она обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить о невозможности удержания НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Физические лица, получающие доходы в натуральной форме, при выплате которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, производят исчисление и уплату НДФЛ в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданные на основании законодательства РФ, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом в случае расторжения таких договоров взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими обложению налогом на прибыль с момента расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Таким образом, если страхование сотрудников организации, в том числе от опасных заболеваний, осуществлено в одной из форм договора добровольного личного страхования, определенного в статье 255 НК РФ, расходы, связанные с уплатой страховых платежей, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, установленных пунктом 16 статьи 255 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН:

- суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Суммы взносов по данным видам страховых рисков, которые в соответствии с нормами главы 25 НК РФ отнесены к расходам по оплате труда, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ не должны облагаться ЕСН.

На основании пункта 16 статьи 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Следовательно, суммы платежей, которые превышают 12% от суммы расходов на оплату труда в совокупной сумме указанных выше платежей, не признаются объектом налогообложения ЕСН согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.

Кроме того, учитывая, что в случае расторжения таких договоров взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются объектом обложения налогом на прибыль, налоговая база по ЕСН подлежит перерасчету. При этом суммы, ранее включенные в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам в ПФР, не подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Т.А. Пыхтина