Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2011 г. N 02АП-2521/11

г. Киров

30 мая 2011 г.

Дело N А29-9601/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Печенкиной Ю.А.,

при участии в судебном заседании:

представителя Инспекции - Никулиной Н.Н. по доверенности от 28.02.2011,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Речер-Коми"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 11.03.2011 по делу

N А29-9601/2010, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Речер-Коми"

(ИНН: 1108002848; ОГРН: 1021100948659)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми

(ИНН: 1101482803; ОГРН: 1041130401070)

о признании недействительным решения Инспекции от 22.06.2010 N 223 в редакции решения Управления от 13.08.2010 N 303-А,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Речер-Коми" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция) от 22.06.2010 N 223 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 13.08.2010 N 303-А.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 11.03.2011 (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 19.04.2011) заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 109 рублей.

Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.

Заявитель считает, что услуги комиссионера в рамках договора комиссии по реализации нефти на экспорт не относятся к услугам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации; деятельность комиссионера по совершению таможенных операций от имени и по поручению комитента согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности, а пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации посреднических услуг. По мнению Общества, временная таможенная декларация согласно налоговому законодательству не может повлечь правовых последствий в виде нулевой ставки налога. Заявитель также ссылается на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу с доводами заявителя не согласна, просит решение суда оставить без изменения.

Общество в судебное заседание представителей не направило, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, известило о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие своих представителей.

Представитель Инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 20.01.2010 Обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку и установила (в частности, по оспариваемому эпизоду) неуплату Обществом налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 48 434 рублей в результате завышения налоговых вычетов в указанном размере по счетам-фактурам ООО "Ресурс Нафта", в которых назначением оплаты указано "комиссионное вознаграждение" и "таможенное оформление", по услугам, непосредственно связанным с экспортом товара (нефти), которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации должны облагаться по ставке 0 процентов.

Результаты проверки отражены в акте от 05.05.2010 N 246.

По итогам рассмотрения материалов проверки начальник Инспекции принял решение от 22.06.2010 N 223 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу доначислен к уплате налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 48 434 рублей (по оспариваемому эпизоду).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 13.08.2010 N 303-А решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался статьей 17, подпунктом 2 пункта 1 статьи 164, статьей 169, пунктом 2 статьи 171, статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктами 9, 23 пункта 1 статьи 11, статьями 123, 124, пунктом 3 статьи 157, статьей 310 Таможенного кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О, от 02.04.2009 N 475-О-О и исходил из того, что спорные услуги оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, поэтому подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 Кодекса.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также иные подобные работы (услуги), критерии определения которых указаны в абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а именно: непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых товаров.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.02.2009 N 367-О-О, подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Согласно подпунктам 9, 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные настоящим Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы. Выпуск товаров - действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

В силу пункта 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Из содержания данных норм следует, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен"; подача таможенной декларации и все действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы означает, что товар вывозится с территории Российской Федерации.

Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, связывается с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом. В связи с этим операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 22.05.2009 ООО "Нефтяная компания "Речер-Коми" (комитент) и ООО "Ресурс Нафта" (комиссионер) заключили договор комиссии N 07-КМ (листы дела 52-55 том 1), по условиям которого комиссионер обязуется по поручению комитента от своего имени, за вознаграждение и за счет комитента реализовать на внешнем рынке нефть экспортного качества (товар) в количестве до 200 000 тонн, с оплатой в свободно конвертируемой валюте, а также от своего имени совершать иные юридические и фактические действия, связанные с выполнением вышеуказанного поручения.

В соответствии с разделом 6 договора комиссии комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из поступившей от инопокупателя валютной выручки; размер и порядок оплаты вознаграждения согласовывается сторонами в приложениях к настоящему договору, подписываемых по каждой партии товара. Согласно разделу 4 договора комиссии комиссионер по поручению комитента и за его счет осуществляет, в том числе, декларирование и таможенное оформление нефти комитента, оформляет и предоставляет комитенту счета-фактуры по расходам, связанным с исполнением настоящего договора.

Таким образом, из условий договора комиссии следует, что услуги комиссионера оказываются в отношении нефти, поставляемой на экспорт.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 год Общество заявило налоговые вычеты на сумму 48 434 рублей 32 копеек по счетам-фактурам от 01.10.2009 N 338, от 14.10.2009 N 385, от 03.11.2009 N 431, от 18.11.2009 N 441, от 01.12.2009 N 469, от 11.12.2009 N 525, выставленным ООО "Ресурс Нафта", с назначением оплаты таможенное оформление и комиссионное вознаграждение.

По условиям контрактов от 14.07.2009 N 01-14/404, от 08.10.2009 N 01-14/575 (листы дела 39-46, 76-82 том 2), заключенных между ООО "Ресурс Нафта" и ЗАО "Белорусская нефтяная компания" (Республика Беларусь), ООО "Ресурс Нафта" (поставщик) обязуется поставить, а ЗАО "Белорусская нефтяная компания" (покупатель) принять и оплатить поставляемую нефть на условиях DDU Мозырь. Поставка нефти на экспорт осуществляется трубопроводным транспортом. Датой поставки считается дата акта приема-сдачи нефти (АПС нефти); по факту поставки нефти на основании акта приема-сдачи нефти стороны подписывают акт приема-передачи нефти (АПП нефти); дата акта приема-передачи нефти должна соответствовать дате акта приема-сдачи нефти.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 310 Таможенного кодекса Российской Федерации ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с этой территории товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускаются после принятия таможенной декларации и выпуска таможенным органом товаров в соответствии с условиями заявленного в ней таможенного режима. При подаче таможенной декларации фактическое предъявление товаров не требуется.

Таким образом, вывоз из Российской Федерации товаров, перемещаемых в таможенном режиме экспорта, начинается с момента помещения под указанный таможенный режим.

Согласно Инструкции о таможенном оформлении товаров перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной Приказом Государственного Таможенного комитета Российской Федерации от 15.09.2003 N 1013 (далее - Инструкция), при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, допускается подача временной грузовой таможенной декларации. Один экземпляр оформленной грузовой таможенной декларации (в том числе и временной) таможенный орган возвращает декларанту для передачи перевозчику, и этот лист (экземпляр) является разрешением на транспортировку товара (пункты 13, 15 Инструкции).

Согласно абзацу 3 раздела 5 договора комиссии услуги комиссионера по реализации инопокупателю партии товара признаются сторонами оказанными подписанием акта об оказании услуг. Разделом 6 договора комиссии установлено, что комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из поступившей от инопокупателя валютной выручки; размер и порядок оплаты вознаграждения согласовываются сторонами в приложениях к настоящему договору, подписываемых по каждой партии товара.

В соответствии с разделом 4 договора комиссии комиссионер не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным (месяца, в течение которого состоялась отгрузка нефти комитента на экспорт), передает комитенту копии актов приема-сдачи нефти и инвойсов, выписанных инопокупателю, ВГТД. Комиссионер в срок не позднее 45 дней после месяца отгрузки представляет комитенту отчет комиссионера с приложением документов, заверенных комиссионером.

Таким образом, обязательства ООО "Ресурс Нафта" как по контрактам, заключенным с иностранным покупателем, так и по договору комиссии, считаются исполненными после передачи товара инопокупателю, при этом дата передачи товара определяется подписанием акта приема-сдачи нефти.

Актами об оказании услуг (листы дела 60, 65, 70 том 1) и отчетами комиссионера (листы дела 70, 110, 136 том 2) подтверждается фактическое исполнение обязанностей ООО "Ресурс Нафта" согласно условиям договора комиссии от 22.05.2009 N 07-КМ.

Из материалов дела видно, что товар передавался покупателю после его помещения под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом временной грузовой таможенной декларации отметки "выпуск разрешен". ООО "Ресурс Нафта" отчитывалось перед Обществом об исполнении обязательств по договору комиссии после передачи нефти покупателю, при этом для целей исчисления размера комиссионного вознаграждения количество реализованной нефти определялось на основании актов приема-передачи; счета - фактуры на оплату комиссионного вознаграждения выставлялись комиссионером после передачи нефти покупателю, и на момент их выставления комиссионер располагал документами, необходимыми для подтверждения вывоза товара в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, услуги, предусмотренные договором комиссии, оказывались комиссионером после помещения товара под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт. Следовательно, данные услуги в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В силу статей 123 и 124 Таможенного кодекса Российской Федерации товары подлежат декларированию таможенным органам при их перемещении через таможенную границу путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным предусмотренным Кодексом способом сведений о товарах, их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.

Услуги по таможенному оформлению могут оказываться только в отношении экспортируемых товаров, указанные услуги непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт, следовательно, подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

В силу положений статьи 17 Кодекса налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренную налоговым законодательством ставку налога.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерном заявлении к вычету спорных сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса. Спорные счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 5 статьи 169 Кодекса и не могут являться основанием для принятия заявленных сумм к вычету.

Доводы Общества подлежат отклонению как несостоятельные, основанные на неверном толковании норм права. Доводы Общества в отношении временной грузовой таможенной декларации не могут быть приняты во внимание как не основанные на фактических обстоятельствах дела и не опровергающие установленные имеющие значение для дела обстоятельства. Ссылки Общества на письма Министерства финансов Российской Федерации правильно отклонены судом первой инстанции как необоснованные. Оснований для применения пункта 7 статьи 3 Кодекса в данном случае не имеется, неустранимых сомнений, противоречий и неясностей применяемые в рассматриваемой ситуации нормы Кодекса не содержат.

В данном случае применение спорных налоговых вычетов привело к занижению суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет за 4 квартал 2009 года. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Республики Коми правомерно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции (в редакции решения Управления) в отношении непринятых налоговым органом спорных вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 48 434 рублей.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 11.03.2011 по делу N А29-9601/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Речер-Коми" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

М.В. Немчанинова Т.В. Хорова