Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июня 2011 г. N 13АП-6133/11

г. Санкт-Петербург

06 июня 2011 г.

Дело N А42-6284/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июня 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6133/2011) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

на решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.02.2011 по делу N А42-6284/2010 (судья Муратшаев Д.В.), принятое

по заявлению ЗАО "РПФ Вариант"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании недействительными решений, требований, инкассовых поручений налогового органа

при участии:

от заявителя: Кубышев С.А. - доверенность от 18.03.2011 N 11/РПФ

от заинтересованного лица: Евтюхин Е.Е. - доверенность от 12.01.2011 N 14-27/458

Бирюкова Н.Н. - доверенность от 20.10.2010 N 14-27/64320

установил:

ЗАО "РПФ Вариант" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску о признании недействительными: требования N 5870 от 17.08.2010, решения от 16.09.2010 N 14035 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в размере, указанном в требовании от 17.08.2010 N5870, требования N 5868 от 17.08.2010 в части сумм 7 025 321 руб. налога, 923 183 руб. 26 коп, пени и 404 094 руб. штрафа, решения от 16.09.2010 N 14033 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в размере, указанном в требовании от 17.08.2010 N5868, в части сумм 7 025 321 руб. налога, 923 183 руб. 26 коп, пени и 404 094 руб. штрафа, решений от 16.09.2010 NN 14492, 14494 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке", Инкассовых поручений от 16.09.2010 NN 24870-24872, в части сумм 7 025 320 руб. налога, 923 183 руб. 26 коп., пени и 404 094 руб. штрафа, решения от 18.06.2010 N 02.3 -34/09646 дсп в части (с учетом уточнений).

Решением суда от 18.02.2011 признаны недействительными: решение от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 ДСП, требование N 58685 от 17.08.2010, решение от 16.09.2010 N 14033, решения от 16.09.2010 NN 1492, 1494 и инкассовые поручения от 16.09.2010 NN 24870-24872 в части доначисления, предложения к уплате и взыскания суммы налоговых вычетов по НДС в размере 304 118 руб., соответствующих ему пени и налоговых санкций; требования N 5870 от 17.08.2010 в части предложения уплатить ЕСН в сумме 2 964 руб. и соответствующих ему пени в размере 551 руб.; решения от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 ДСП в части невключения 31 947 руб. доначисленного ЕСН в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией по налогу на прибыль организаций, в удовлетворении остальных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить в части удовлетворения требований Общества, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в которой налогоплательщик возражает против удовлетворения требований Инспекции, а так же просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам: связанным с доначисление сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в сумме 448 555 рублей соответствующих ему пени и налоговых санкций, а так же в отношении требований Общества о признании недействительными требования N 5868 от 17.08.2010, решения от 16.09.2010 N 14033 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, решений Инспекции от 16.09.2010 NN 14492, 14494 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке", инкассовых поручений Инспекции от 16.09.2010 NN24870-24872.

В связи с заменой состава суда, рассмотрение апелляционной жалобы начато заново, в соответствии со статьей 18 АПК РФ.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества просил отказать в удовлетворении жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, ЕНВД, транспортного налога, земельного налога, сбора за пользование объектами ВБР, ЕСН, НДФЛ, а также по страховым взносам на ОПС.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 14.05.2010 N 131 дсп и вынесено решение N 02.3-34/09646 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренные:

- пунктом 2 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти дея ния совершены в течение более одного налогового периода в виде штрафа в сумме 15 000 руб.;

- пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007-2008 гг., сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в общей сумме 855 143 руб.;

- статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 6 691 руб.;

- пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 1 550 руб.

Кроме того, Обществу доначислен: НДС за налоговые периоды 2007 -2008 гг. в общей сумме 8 503 386 руб., сбор за пользование ВБР за 2008 в сумме 448 555 руб., ЕСН за 2007 и 2008 годы в общей сумме 31 947 руб. и начислены пени за неуплату указанных налогов, а также НДФЛ в установленный законодательством срок в общей сумме 2 754 988 руб. 60 коп.

Не согласившись с решением налогового органа от 19.04.2010 N 15, Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 09.08.2010 N 500, принятым по апелляционной жалобе Общества, обжалуемое решение Инспекции изменено путем уменьшения по пункту 2 его резолютивной части начисленные пени по НДС до 923 183 руб. 86 коп. (том 1, л.д. 24 - 38).

17.08.2010 Инспекция выставила требования N 5868 и N 5870, в соответствии с которыми предъявила к уплате в срок до 06.09.2010 доначисленные по решению от 19.04.2010 N15 налоги, пени и штрафы (том 2, л.д. 20 - 23).

Также на основании решения от 19.04.2010 N 15, Инспекция вынесла решения от 16.09.2010 N 14035 и от 16.09.2010 N 14033 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках (том 4, л.д. 155, том 5, л.д. 103, 104).

16.09.2010 Инспекцией выставлены инкассовые поручения от N N 24870-24872 (том 5, л.д. 109 - 111).

Решениями от 16.09.2010 N N 14492, 14494 налоговый орган приостановил операции по счетам налогоплательщика в банке (том 5, л.д. 105 - 108).

Посчитав, что перечисленные акты нарушают права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в суд с заявлением.

Как следует из материалов дела, Инспекцией не приняты в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2007 расходы в размере 377 278 руб., а так же отказано в возмещении НДС за декабрь 2007 в сумме 15 920 руб. по сделкам с ООО "МСК-М".

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Общество, согласно представленному налоговому регистру распределения НДС за декабрь 2007, книге покупок и выписке по расчетному счету, в проверяемом периоде осуществляло финансово-хозяйственную деятельность с ООО "МСК-М" ИНН 5190122074, которое выставило в адрес заявителя счета-фактуры на общую сумму 393 198 руб. 55 коп., в т.ч. НДС 59 979 руб. 44 коп,

В обоснование заявленных налоговых вычетов, а так же правомерности учета указанных сумм в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Общество представило:

-счет-фактура от 17.12.2007 N 17120701 на сумму 35 146 руб. 30 коп. стоимости товаров (работ, услуг) всего с учетом налога, в том числе НДС на сумму 5 361 руб. 30 коп. (т. 3 л.д. 2).

- агентский отчет от 17.12.2007 по Договору от 14.11.2007 N 11/07-01 на общую сумму 35 146 руб. 30 коп., в том числе НДС на сумму 5 361 руб. 30 коп. (т. 3 л.д. 1).

- счет-фактура от 23.07.2007 N 23070701 на сумму 301 397 руб. 50 коп. стоимости товаров (работ, услуг) всего с учетом налога, в том числе НДС на сумму 0 руб. (налоговая ставка - без НДС) (т. 3 л.д. 3);

- приложение к договору подряда от 02.07.2007 N 62/07. Протокол согласования стоимости ремонта судна М-0452 "Северянин" в сумме 301 397 руб. 5 коп. (т. 3 л.д. 4).

- сводная ремонтная ведомость от 02.07.2007/23.07.2007 на ремонт судна М-0452 "Северянин" стоимостью палубной части в сумме 273 633 руб. 20 коп. (т. 3 л.д. 5).

- приемо-сдаточный акт от 23.07.2007 на выполненные работы по ремонту судна М-0452 "Северянин" на сумму 301 397 руб. 20 коп. (т. 3 л.д. 7).

- счет-фактура от 01.12.2007 N 01120701 на сумму 56 654 руб. 75 коп. стоимости товаров (работ, услуг) всего с учетом налога, в том числе НДС на сумму 8 642 руб. 25 коп. (т. 3 л.д. 8).

- агентский отчет от 01.12.2007 по Договору от 14.11.2007 N 11/07-01 на общую сумму 56 654 руб. 75 коп., в том числе НДС на сумму 8 642 руб. 25 коп. (т. 3 л.д. 9)

- агентский договор от 14.11.2007 N 11/07-01 (т. 3 л.д. 10-13).

- поручения на отгрузку от 28.07.2008, от 18.08.2008 и от 30.09.2008. (т. 3 л.д. 14, 15, 16).

По результатам проверки указанных документов, Инспекция в отзыве на заявление от 06.12.2010 (том 6, л.д. 44) указала, что данные документы соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" и составлены по формам, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной документации.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

В пункте 1 статьи 171 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (до 01.01.2006 и уплаченные им) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения вычетов по НДС являются факты приобретения товаров (работ, услуг), принятия к учету и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товара.

Оценив представленные сторонами доказательства во взаимной связи и в их совокупности, апелляционная инстанция приходит к выводу, что представленные налогоплательщиком в материалы дела первичные документы подтверждают факт приобретения Обществом у ООО "МСК-М" товаров и услуг и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Инспекция не оспаривает фактическое приобретение Обществом у ООО "МСК-М" товаров и услуг в 2007 году и перечисление им денежных средств на счета контрагента в счет оплаты этих товаров и услуг.

Отражение Обществом выставленной ООО "МСК-М" счет-фактуры от 01.12.2007 N 01120701 в регистрах бухгалтерского учета как счет-фактуры от 31.11.2007 N 01120701 не может являться основанием для отказа в вычетах.

В определении от 15.02.2005 N 93-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что по смыслу статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм НДС из бюджета.

Между тем, счет - фактура от 23.07.2007 N 23070701 выставлен без НДС.

Обществом указанная счет-фактура отражена в регистре распределения сумм входного НДС в сумме 45 975 руб. 89 коп. Из этой суммы 12 203,50 руб. принято Обществом к вычету, а 33 772,39 руб. учтена в стоимости товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Доказательств предъявления и уплаты НДС в сумме 45 975,89 руб. Обществом суду не представлено, следовательно, счет - фактура от 23.07.2007 N 23070701, не может являться основанием для предоставления налогового вычета в сумме 12 203,50 руб., а в силу ст. 252 НК РФ сумма 33 772,39 руб. не может быть учтена в стоимости товаров (работ, услуг).

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции в части отказа в предоставлении суммы налоговых вычетов по НДС в размере 3 716 руб. 95 коп. (счета - фактуры от 30.11.2007 N 01120701 и от 17.12.2007 N 17120701), а также отказа во включении в состав расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 343 505 руб. 61 коп., доначисления в соответствующей сумме налогов, пени и штрафов.

Доначисление НДС по услугам по предоставлению в аренду промысловых судов с экипажем (тайм-чартер) для добычи (вылова) водных биоресурсов.

Из материалов дела следует, что Обществом были заключены договора от 20.06.2006 N А-С-02/07 и N А-С-07/07 фрахтования рыболовных судов М-0182 "Вариант" и М-0183 "Дистинкт" с ФГУП "Всероссийский научно-исследовательский институт рыбного хозяйства и океанографии" (ФГУП "ВНИРО").

Данные суда в 2007 с мая по ноябрь по актам предоставлялись Обществом во временное пользование фрахтователю судна с экипажем, включая его техническую эксплуатацию и управление. Целью фрахтования являлось добыча (ловля) ВБР в целях проведения морских научных исследований. Фрахтование судов осуществлялось в районе промысла за пределами 12-мильной зоны РФ.

Материалами выездной налоговой проверки установлено и сторонами не оспаривается, что операции по реализации услуг по аренде судов М-0182 "Вариант" и М-0183 "Дистинкт" в общей сумме 27 804 706 руб., были отражены налогоплательщиком в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды 2007 года как продажи, освобождаемые от налога. При этом только реализация услуг по фрахту судов за май 2007 в сумме 10 761 465 руб. была отражена Обществом в разделе 9 налоговой декларации по НДС в качестве операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что толкование положений статьи 148 НК РФ Обществом не соответствует содержанию спорных норм в совокупности с разъяснениями, данными в постановлении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 13.10.2009 г. N 6508/09.

При этом, данное постановление подлежит безусловному применению арбитражными судами, поскольку данное в нем Высшим арбитражным судом толкование статьи 148 НК РФ направлено на единообразное применение закона на территории Российской Федерации. Специального указания на придание обратной силы правовому прецеденту, на что ссылается Общество, при толковании ВАС РФ норм действующего законодательства, не требуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Место реализации товаров (работ, услуг) определяется в порядке, установленном статьей 148 НК РФ.

В пункте 1 статьи 148 НК РФ приведен перечень работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий признается территория Российской Федерации. Признание территории Российской Федерации местом реализации перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 данной статьи работ (услуг) зависит от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги). Работы (услуги), указанные в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, признаются реализованными на территории Российской Федерации в связи с осуществлением деятельности на этой территории покупателем работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), указанным в подпунктах 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Соответственно, как правильно указал суд первой инстанции, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 статьи 148 НК РФ.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1-4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Указанным абзацем установлено исключение из правила, предусмотренного абзацем 1 пункта 2 статьи 148 НК РФ.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что из системного анализа абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в совокупности с остальными положениями статьи 148 НК РФ усматривается, что в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ законодатель наряду с услугами по перевозке выделяет операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров.

Следовательно, довод Общества о том, что местом реализации Обществом спорных услуг не признается территория Российской Федерации, является неправомерным.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что, исходя из системного толкования данных норм, следует, что в подпункте 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, говорится об услугах (работах), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

Сданные в аренду суда использовались фрахтователями только для осуществления промышленного рыболовства.

В силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации указанных в этом пункте услуг (работ), в том числе и в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается.

Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ не могут применяться, поскольку под действие этого пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил.

В связи с тем, что Общество расположено на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов по договорам фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов считается территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов в таком случае правового значения не имеют.

Решение суда в данной части изменению не подлежит.

Апелляционная инстанция не находит оснований для изменения решения суда в части признания недействительным решения по эпизоду, связанным с доначислением НДС в сумме 2 004 554 руб.

В 2008 году Общество осуществляло отгрузку рыбопродукции собственного производства в таможенном режиме экспорта в адрес иностранных компаний Croftwell Investment & Trading Limited (Лондон, Англия) и PESCADOS DEL POLO NORTE S.L. (C.I.F. B-54339262 C/Joaquin Chapaprieta, 4, 03140 Guardamar del segura (Испания)) по экспортным контрактам N З-ехр-2005 от 15.04.2005 и N02-2008 от 01.07.2008 соответственно (т. 3 л.д. 118-124; 174-183).

13.01.2010 налогоплательщик представил в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2008, в которых, в связи с применением налоговой ставки 0 процентов, заявил налоговую базу по экспортным операциям в размере 39 160 666 руб. (в т.ч.: за 2 квартал - 6 092 197 руб., за 3 квартал - 17 775 566 руб., за 4 квартал -15 292 903 руб.). В налоговых декларациях за 3 и 4 кварталы 2008 налоговая база по экспортным операциям в общей сумме 33 068 469 руб. (17 775 566 руб. - за 3 квартал, 15 292 903 руб. - за 4 квартал) заявлена Обществом впервые (т. 6 л.д. 132-137; 148-153; 177-183).

14.01.2010 и 15.01.2010 Обществом представлены для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комплекты документов соответствующие требованиям статьи 165 НК РФ, что не оспаривается сторонами (т. 3 л.д. 95-188).

Поскольку Общество с 01.01.2009 перешло на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и с этого периода не является налогоплательщиком НДС, Инспекция сделала вывод о том, что с 01.01.2009 у Общества отсутствует обязанность по представлению налоговых деклараций по НДС и право на применение налоговой ставки 0 процентов. Заявленные ЗАО "РПФ Вариант" операции по реализации рыбопродукции на экспорт в общей сумме 20 045 530 руб. подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 10 % на момент их отгрузки (3 и 4 кварталы 2008).

В связи, с чем Обществу доначислен НДС в сумме 2 004 554 руб., соответствующие пени и штрафы за 3 и 4 квартал 2008 года.

Из положений статьи 346.1 НК РФ следует, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается Налоговым кодексом и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными

предпринимателями добровольно - в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).

Из положений перечисленных норм следует, что право на применение налоговой ставки 0 процентов, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, предоставлены только плательщику НДС.

Причем, поскольку ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов применяется только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть собран полный пакет документов,

предусмотренных статьей 165 НК РФ, статус плательщика НДС должен быть у соответствующего лица на момент представления в налоговый орган документов и декларации, в которой заявлена налоговая ставка 0 процентов.

Лицам, которые не являются плательщиками этого налога, право на применение налоговой ставки 0 процентов не предоставлено.

Если налоговая база по экспортным операциям сформирована (собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ) только в период применения налогоплательщиком ЕСХН, он не может на законных основаниях представить декларацию по НДС в налоговый период, приходящийся на период применения ЕСХН, поскольку в данном случае право на применение налоговой ставки 0 процентов возникло у налогоплательщика в тот момент, когда он не является плательщиком НДС.

Материалами дела подтверждается, что Общество перешло на ЕСХН ранее наступления срока установленного для подтверждения права на применение 0 ставки (с 01.01.2009) и с этого периода не является налогоплательщиком НДС.

Поскольку срок представления полного пакета документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по экспортным операциям в 3-м и 4-м кварталах 2008 года истекал в апреле, мае и июне 2009 года, а налогоплательщик с 01.01.2009 перешел на специальный налоговый режим, в связи с которым утратил обязанности субъекта НДС в рамках общего режима налогообложения, то у ЗАО "РПФ "Вариант" отсутствовала обязанность, как по представлению налоговой декларации по НДС за 3-й и 4-й квартал 2008 года, так и по исчислению НДС по ставке 10 процентов по экспортным операциям за спорный налоговый период.

Не может быть принят довод Инспекции о том, что при доначислении НДС налоговый орган предоставил налогоплательщику налоговые вычеты по спорному эпизоду, так как в данном случае у Инспекции отсутствовали основания для доничесления НДС.

Таким образом, судом правомерно признаны недействительными: решение от 18.07.2010 N 02.3-34/09646 дсп в части доначисления НДС в размере 2 004 554 руб. начисление соответствующих сумм пени и штрафа, а так же в соответствующей части требование N 5868 от 17.08.2010, решение N 14033 от 16.09.2010, решение N 14492 от 16.09.2010 и N 14494 от 16.09.2010, инкассовые поручения от 16.09.2010 N 24870, N 24871 и N 24872.

Доначисление сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в сумме 448 555 рублей соответствующих ему пени и налоговых санкций.

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в 2008 году Общество, являясь рыбохозяйственной организацией, осуществляло промысел ВБР, в том числе на основании разрешений: N ПМ-080048 серии ББ N 024291, выданного 29.12.2007 и N ПМ-080059 серии ББ N 024293, выданного 29.12.2007, предоставляющих Обществу право в период с 01.01.2008 по 31.12.2008 произвести промысел трески и пикши (том 3, л.д. 21, 22).

Первоначальные сведения о получении разрешений представлены Обществом в налоговый орган в установленный срок 09.01.2008 (том 3, л.д. 23-30).

Уточненные сведения представлены обществом в налоговый орган в связи с применением пониженной ставки сбора за пользование объектами ВБР (15 процентов) на основании Федерального закона от 29.11.2007 N 285-ФЗ "О внесении изменений в главу 25.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 285-ФЗ).

Доначисляя сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов по данному эпизоду, Инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик неправомерно применил пониженную ставку в размере 15%, так как права и обязанности по исчислению и уплате сбора за добычу ВБР возникли 29.12.2007.

Суд первой инстанции, признал обоснованным доначисление, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция, полагает, что решение суда в указанной части подлежит отмене, с учетом следующего.

В силу пункта 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов по перечню, установленному пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, которые составляют в том числе 5 000 руб. за тонну трески и 3 500 руб. за тонну пикши.

Федеральным законом от 29.11.2007 N 285-ФЗ в пункт 7 статьи 333.3 НК РФ внесены изменения, согласно которым ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 этой статьи Кодекса, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 данной статьи.

В силу статьи 2 Федерального закона от 29.11.2007 N 285-ФЗ эти изменения вступают в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона.

Поскольку названный закон был опубликован в "Российской газете" 05.12.2007, он вступил в законную силу с 05.01.2008.

Как установлено судом и не оспаривается Инспекцией, между сторонами отсутствует спор о принадлежности Общества к категории рыбохозяйственных организаций в целях применения положений главы 25.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 334.4 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 N 285-ФЗ) сумма сбора за пользование объектами ВБР подлежит определению в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 настоящего Кодекса, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на дату начала срока действия разрешения.

Такое правило, устанавливающее по существу дополнительные гарантии защиты прав плательщиков этого сбора, в действовавшей до 05.01.2008 редакции пункта 2 статьи 333.4 НК РФ отсутствовало.

Поскольку в рассматриваемом случае выданное Обществу разрешение от 29.12.2007 на добычу (вылов) водных биоресурсов имело срок действия с 01.01.2008, апелляционная инстанция, исходя из совокупности положений пунктов 4 - 7 статьи 333.3 и пункта 2 статьи 333.4 НК РФ (в редакции Федерального закона N 285-ФЗ), пункта 7 статьи 3, пункта 3 статьи 5, статьи 56, пункта 2 статьи 333.5 НК РФ, приходит к выводу о том, что лишение Общества возможности применения в 2008 году льготной ставки указанного сбора, установленной для аналогичных рыбохозяйственных организаций, противоречило бы принципу всеобщности и равенства налогообложения.

С учетом изложенного, решение Инспекции ФНС России по городу Мурманску N 02.3-34/09646 дсп от 18.06.2010 в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в сумме 448 555 рублей, соответствующих пени и санкций, подлежит признанию недействительным.

Единый социальный налог в сумме 28 983 руб., доначисленный с сумм вознаграждений, выплаченных физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления ЕСН в сумме 28 983 руб. Послужили выводы Инспекции о не включении Обществом в налоговую базу, вознаграждений, выплаченных физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг, фактически являющимися, трудовыми (в 2007 - 463 958 руб. по 4 работникам, в 2008 - 601 522 руб. по 4 работникам).

Судом первой инстанции установлено, что Общество, в проверяемый период, заключало с физическими лицами следующие договоры:

- с Беляевой О.С.: от 01.01.2007 N 1, от 01.01.2008 N 01а сроком действия с 01.01.2007 по 31.12.2008 на выполнение работ по уборке офиса и прилегающей территории;

- с Шомполовым В.И.: от 01.03.2007 N 13, от 01.04.2007 N 21, от 01.05.2007 N 22, от 02.07.2007 б/н, 01.08.2007 б/н, 01.09.2007 N 37, от 01.10.2007 N 46, от 01.11.2007 б/н, от 01.12.2007 б/н, от 01.01.2008 б/н, от 01.07.2008 N 23 сроком действия с 01.03.2007 по 31.05.2007, с 01.07.2007 по 31.07.2008 на оказание услуг по заведованию складом по адресу: г. Мурманск, пр. Портовый, д. 2;

- с Шестаковой А.Т.: от 01.01.2007 N 5, от 01.02.2007 N 8, от 01.03.2007 N 11, от 01.04.2007 N 15а, от 01.05.2007 N 23, от 01.06.2007 N 306, от 01.07.2007 б/н сроком действия с 01.01.2007 по 31.10.2007 на выполнение работ по учету материальных ценностей в должности бухгалтера;

- с Колесниковым В.А.: от 25.09.2007 б/н, от 01.10.2007 б/н, 01.11.2007 N 50, от

27.12.2007 N 60, от 09.01.2008 N 01, от 31.03.2008 б/н, от 30.05.2008 б/н, 01.08.2008 N 28, 31.08.2007 N 29 сроком действия с 25.09.2007 по 30.11.2007, с 27.12.2007 по

31.12.2007 на оказание услуг по заведованию автотранспортом;

- с Захаровым А.Н.: от 01.04.2008 N 16, от 01.05.2008 б/н, от 01.06.2008 б/н, от 01.10.2008 N 30 сроком действия с 01.04.2008 по 30.06.2008, с 01.10.2008 по 31.12.2008 на оказание услуг по перевозке людей и грузов транспортными средствами, доставке корреспонденции с почтовых отделений, товаров и снабжения.

В решении от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп Инспекция, заключенные ЗАО "РПФ Вариант" гражданско-правовые договоры с указанными физическими лицами квалифицировала как трудовые договора, поскольку характер сложившихся отношений свидетельствовал о наличии всех существенных признаков трудовых правоотношений.

Суд первой инстанции, признавая правомерной оценку спорных договоров, а так же размер доначисленного ЕСН, указал на недействительность решение от 16.09.2010 N 14035 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, в части суммы ЕСН 28 983 руб. со ссылкой на положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Апелляционная инстанция, не находит оснований для изменения решения в данной части.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

В данном случае Инспекция изменила квалификацию договора возмездного оказания услуг на трудовой договор, что явилось основанием для возникновения обязанности у Общества по уплате ЕСН.

При данных обстоятельствах, суд обоснованно пришел к выводу, что решение от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп, содержащее вывод о неправильной юридической квалификации заключенных сделок, в данной части является законным, однако, решение от 16.09.2010 N 14035 о взыскании в бесспорном порядке налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, в части суммы ЕСН 28 983 руб. подлежит признанию недействительным.

Как следует из пункта 2.6.2. обжалуемого Решения, Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налоговой базы по ЕСН за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2007 и полугодие 2008 вследствие несвоевременной уплаты страховых взносов на ОПС.

В указанный период Общество несвоевременно уплачивало суммы взносов (авансовых платежей) на ОПС, занижая тем самым суммы ЕСН, подлежащих уплате в ФБ РФ.

Сумма примененного налогоплательщиком в 2007 налогового вычета по ЕСН, подлежащего уплате в ФБ РФ, составила 2 845 346 руб., сумма уплаченных взносов на ОПС за тот же период - 2 842 382 руб.

Суммы начисленных взносов на ОПС за проверяемый период перечислены в бюджет не в полном объеме, а именно: по состоянию на 21.04.2008 и на момент подписания Акта от 18.06.2010 страхователь не перечислил в бюджет начисленные взносы на ОПС за 2007 в общей сумме 2964 руб.

Исходя из выводов Инспекции, налогоплательщик неправомерно применил налоговый вычет по ЕСН, подлежащий уплате в ФБ РФ, в сумме 2 845 346 руб., вместо 2 842 382 руб., что привело к занижению суммы ЕСН, подлежащего уплате в ФБ РФ, в размере 2 964 руб.

Не оспаривая несвоевременную уплату взносов на ОПС за 2007, Общество указало на пропуск Инспекцией срока на обращение в суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, по данному эпизоду, признал доводы налогоплательщика обоснованными.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы согласно законодательству о налогах и сборах вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить проверки и взыскивать недоимки в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением организациями законодательства о налогах и сборах; вести в установленном порядке учет организаций; обеспечивать учет расчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами по налогам, сборам, пеням и штрафам; направлять налогоплательщикам или налоговым агентам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, требования об уплате задолженности по налогам.

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам.

В силу статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Согласно статье 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную проверку налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Стороны не оспаривают тот факт, что налоговые декларации (авансовые расчеты) по ЕСН за спорный период были своевременно сданы Обществом в налоговый орган. Более того, как следует из текста Решения от 18.07.2010 N 02.3-34/09646 дсп нарушение в виде занижения сумм авансовых платежей по ЕСН, подлежащих уплате за 9 месяцев 2007, было установлено ответчиком в 2008, о чем было вынесено Решение от 22.01.2008 N56983 (том 1, л.д. 94; т. 8 л.д. 28-47).

Декларация за 2007 год представлена в Инспекцию по телекоммуникационным каналам связи 27.03.2008 (т. 8 л.д. 48-72).

В рассматриваемом случае Общество, заявляя налоговый вычет по ЕСН, не произвело уплату взносов на ОПС. При таких обстоятельствах Инспекции следовало сопоставить указанную в соответствующей графе декларации (расч?та) сумму налогового вычета с фактической уплатой взносов на ОПС, что собственно и было сделано, но только по одному отч?тному периоду (9 месяцев 2007).

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

В статье 45 НК РФ (в редакции, действующей в спорном периоде) указано на обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Эта обязанность должна быть выполнена в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В пункте 1 статьи 46 НК РФ указано, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке в порядке, установленном статьей 46 НК РФ.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 3 статьи 46 НК РФ).

В соответствии со статьей 69 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) требование об уплате налога направляется налоговым органом налогоплательщику при наличии у него недоимки. Правила статьи 69 НК РФ -согласно пункту 9 статьи 69 НК РФ - применяются и в отношении требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Сроки направления требования налогоплательщику - об уплате налога, а налоговому агенту - о перечислении налога установлены в статье 70 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде).

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Таким образом, законодателем определены сроки, в течение которых налоговые органы обязаны принять меры, направленные на поступление в бюджет предусмотренных законодательством о налогах и сборах налоговых платежей.

В случае пропуска налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, исчисление установленного Налоговым кодексом срока принудительного взыскания налога производится исходя из совокупности сроков, установленных в статьях 70 и 46 НК РФ. На это же указано и в пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

При надлежащей организации учета и контроля за полнотой и своевременностью поступления сумм налогов, указанных налогоплательщиком (налоговым агентом) в своевременно представленных в налоговый орган декларациях (расчетах) за 2007 год по единому социальному налогу, налоговый орган на основании требований статьи 45 НК РФ в корреспонденции со статьями 31, 32 НК РФ имел возможность и обязан был произвести своевременное взыскание неуплаченного или не полностью уплаченного налога в порядке, установленном статьей 46 НК РФ.

В данном случае налоговый орган не принял мер к своевременному взысканию с налогоплательщика сумм задолженности по ЕСН и пени, в связи с чем пропустил совокупность сроков принудительного взыскания налога и пеней, установленную статьями 70, 46 и 48 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что проведение Инспекцией выездной налоговой проверки не может являться основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков взыскания с налогоплательщика задолженности по налогу, возникшей в результате его несвоевременной уплаты, о которой Инспекции было известно до проведения выездной налоговой проверки.

Доводы Инспекции о том, что ей были предприняты все необходимые меры для своевременного взыскания сумм, доначисленного налога, противоречат материалам дела и отклоняются судом.

Решение суда по указанному эпизоду, изменению не подлежит.

Апелляционная инстанция находит, обоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерности решения от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп в части не включения сумм ЕСН начисленных при проведении выездной налоговой проверки, в размере 31 947 руб., в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией по налогу на прибыль организаций обоснован.

Решением Инспекции от 18.07.2010 N 02.3-34/09646 дсп установлены: факт, не включения Обществом в налоговую базу по ЕСН, вознаграждений, выплаченных физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг, переквалифицированных налоговым органом в трудовые (в 2007 - 463 958 руб. по 4 работникам, в 2008 - 601 522 руб. по 4 работникам), а также факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2007 и полугодие 2008, вследствие несвоевременной уплаты взносов на ОПС, в общей сумме 2 964 руб.

Общество не оспаривает наличие указанных обстоятельств.

Как видно из материалов дела, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль доначисленный ЕСН в общей сумме 31 947 руб.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность счисления и своевременность уплаты налогов.

Следовательно, должны учитываться все выявленные факты не только занижения, но и завышения налоговой базы.

Таким образом, Инспекция должна была учесть доначисленную сумму ЕСН в составе расходов для целей налога на прибыль и скорректировать налоговую базу на суммы доначисленного налога.

Довод налогового органа о том, что Общество вправе самостоятельно включить доначисленные суммы налогов в расходы, сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, отклоняются, поскольку доначисленная Инспекцией по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 Кодекса.

Таким образом, суд правомерно признал не обоснованным не включение Инспекцией 31 947 руб. доначисленного ЕСН в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией по налогу на прибыль организаций.

Не может быть принят довод налогового органа о том, что признание решение суда недействительным доначисления ЕСН в сумме 2 964 руб., исключает возможность уменьшения расходов по налогу на прибыль в сумме 31 947 руб., так как по решению суда признано незаконным взыскание указанной суммы за пределами, установленного НК РФ сроком, но не сам факт доначисления ЕСН.

Апелляционная инстанция, не находит оснований для изменения решения суда в части отказа в признании недействительными требования N 5868 от 17.08.2010, Решения от 16.09.2010 N 14033 о взыскании налога, пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, Решений Инспекции от 16.09.2010 NN 14492, 14494 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке", инкассовых поручений Инспекции от 16.09.2010 NN 24870-24872, в части относящейся к эпизоду оказания услуг в 2007 по предоставлению в аренду промысловых судов с экипажем (тайм-чартер), а также обоснованности применения налоговой ставки 0 % по экспортным операциям за 3 и 4 квартал 2008 года, в связи с истечением срока на взыскание (срока направления требования об уплате налога и пени), суд не находит оснований для их удовлетворения.

Материалы выездной налоговой проверки свидетельствуют о том, что в установленный Законом срок (до 20.07.2007, 20.08.2007, 20.09.2007 и 20.10.2007) Обществом были представлены в Инспекцию декларации по НДС за июнь, июль, сентябрь и октябрь 2007, а также необходимые для проведения камеральной проверки копии документов. Далее указанные декларации неоднократно уточнялись налогоплательщиком (т. 6 л.д. 94-119).

В указанный период, налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию услуг ФГУП "ВНИРО" по аренде рыболовного судна М-0183 (по договору АС-07/07 от 20.06.2006 за сентябрь 2007 на сумму 4 549 220 руб. 37 коп., по договору АС-07/07 от 20.06.2006 за октябрь 2007. на сумму 2 577 004,07 руб., по аренде рыболовного судна М-0183 и М-0182 по договорам А-С-02/07 и А-С07/07 от 20.06.2006 за июнь 2007 на сумму 8 981 440 руб. 21 коп. и июль 2007 на сумму 933 561 руб. 72 коп.).

Также Обществом были представлены в Инспекцию и декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2008 из которых, по мнению налогоплательщика, при проведении камеральной налоговой проверки, Инспекция должна была установить правомерность применения Обществом налоговой ставки 0 % по экспортным операциям за 2008.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в статье 88 Кодекса, согласно которой эта проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Порядок проведения выездной налоговой проверки установлен в статье 89 НК РФ, определяющей, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. При этом проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Кроме того, пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, принимая во внимание разные условия, порядок и цели проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разный объем подлежащих проверке документов, возможность представления налогоплательщиками за один и тот же налоговый период уточненных деклараций, суд приходит к выводу о том, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка.

Соответственно вынесение налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки иного решения, чем было ранее принято по результатам камеральной проверки, не означает отмену такого решения и неправомерность доначисление налогов при проведении выездной налоговой проверки.

По эпизоду представления в налоговый орган деклараций по НДС за июнь, июль, сентябрь и октябрь 2007 с информацией об осуществлении деятельности по оказанию услуг ФГУП "ВНИРО" по аренде рыболовецких судов в указанном периоде (т. 6 л.д. 94-119).

Апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция при проведении выездной налоговой проверки правомерно учла позицию ВАС РФ, сформированную после провед?нных камеральных проверок, но до принятия оспариваемых актов

Так как, данное постановление подлежит безусловному применению арбитражными судами, поскольку данное в нем Высшим арбитражным судом толкование статьи 148 НК РФ направлено на единообразное применение закона на территории Российской Федерации.

Как следует из материалов проверки и не оспаривается сторонами, за налоговый период 3 квартал 2008 Обществом были представлены:

- первичная налоговая декларация (20.10.2008), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 870 525 руб.

- уточненная налоговая декларация N 1 по НДС (07.04.2009), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 675 890 руб. По итогам камеральной проверки было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.09.2009 N 3389 по причине нарушения пункта 1 статьи 163 и пункта 4 статьи 170 НК РФ в отношении раздельного учета "входного" НДС.

- уточненная налоговая декларация N 2 по НДС (13.01.2010), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 1 670 308 руб. Уточненная декларация N 2 представлена с учетом Решения Арбитражного суда Мурманской области от 15.05.2009 г.. по делу N А42-2239/2009 в отношении налогового периода используемого для распределения "входного" налога и Постановления ФАС Северо - Западного округа от 23.11.2009 по указанному дела в отношении начисления НДС с выручки, полученной от сдачи судов в аренду с экипажем. В ней и была заявлена налоговая ставка 0 процентов по экпортным операциям, применение которой в первичной и уточненной декларациях за 3 квартал 2008 не заявлялось.

По итогам проверки декларации, было установлено необоснованное применение ставки 0 процентов по экспортным операциям (с налоговой базы 17 775 566 руб.) - решение от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп.

За налоговый период 4 квартал 2008 Обществом были представлены:

- первичная налоговая декларация по НДС (20.01.2009) - оставлена без рассмотрения, в связи с представлением уточненной налоговой декларации N 1 по НДС.

- уточненная налоговая декларация N 1 по НДС (07.04.2009) - оставлена без рассмотрения, в связи с предоставлением уточненной налоговой декларации N 2 по НДС.

- уточненная декларация N 2 по НДС (15.06.2009 г..), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 2 146 606 руб. Уточнение связано с обнулением "экспортного" раздела 5 декларации, в котором по коду операции 1010402, налоговая база была заявлена в размере 1 995 145 руб. соответствующие налоговые вычеты в размере 195 112 руб. По результатам проверки было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2009 N4926, предусмотренной пунктом 1. статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 4418 руб.

- уточненная налоговая декларация N 3 по НДС (26.08.2009), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 2 146 606 руб. Уточнение связано с отражением в "экспортном" разделе 5 декларации по коду операции 1010402 налоговой базы в размере 1 995 145 руб. без соответствующих вычетов. По результатам камеральной проверки было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.02.2010 N 324.

- уточненная налоговая декларация N 4 по НДС (13.01.2010), в которой к уплате в бюджет был исчислен НДС в размере 3 560 890 руб. Уточнения в декларацию внесены с учетом нарушений, выявленных налоговым органом в результате камеральной проверки уточненной декларации N 3 по НДС за 4 квартал 2008, а также с учетом судебного акта по делу N А42-2239/2009 в отношении налогового периода используемого для распределения "входного" налога, а также в отношении начисления НДС с выручки, полученной от сдачи рыбопромысловых судов в аренду с экипажем (т. 6 л.д. 120-183).

В ходе проверки было установлено, что документально не подтверждена налоговая ставка 0 процентов по экспортной реализации, однако по итогам камеральной проверки уточненной налоговой декларации N 4 по НДС было принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение N 7163 от 18.06.2010 г.., НДС доначислен не был, в связи с тем, что доначисление налога по данному эпизоду налогового правонарушения и привлечение к ответственности произведено по итогам выездной налоговой проверки заявителя.

Конечное уточнение деклараций по периодам 3 и 4 кварталов 2008 произошло 13.01.2010 и 13.01.2010, что позволяет определить отсутствие факта истечения срока на взыскание (срока направления требования об уплате налога и пени).

Только по итогам выездной налоговой проверки Инспекцией был доначислен НДС, соответствующие пени и заявитель привлечен к налоговой ответственности. В соответствии со стать?й 70 НК РФ в адрес заявителя было выставлено требование об уплате налога, пени и штрафа N 5868 от 17.08.2010 г.. и в порядке статьи 46 НК РФ 16.09.2010 принято решение N 14033 о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

Суд не находит оснований для удовлетворения требований налогоплательщика о несоответствии Решений Инспекции от 16.09.2010 N N 14492, 14494 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке" и инкассовых поручений Инспекции от 16.09.2010 NN 24870-24872, налоговому законодательству, как вынесенных в обеспечение решения Инспекции Решения от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ определено, что после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

Между тем, согласно пунктам 1,2, 3 и 8 статьи 46 НК РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа. Указанное решение принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены статьей 76 настоящего Кодекса, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Указанные положения статей 101 и 46 НК РФ проводят четкую грань между обеспечительными мерами, принимаемыми в рамках статьи 101 НК РФ и приостановлением операций по счетам налогоплательщика в рамках статьи 46 НК РФ.

Исходя из анализа формы, оснований и даты принятия оспариваемых решений, суд приходит к выводу, что они приняты налоговым органом в рамках пункта 8 статьи 46 НК РФ (том 5, л.д. 105 - 110), что соответствует налоговому законодательству.

Судом первой инстанции, обоснованно признаны соответствующими положениям статей 69, 70 НК РФ, требования Инспекции N N 5868 и 5870.

В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней является основанием для направления налоговым органом предусмотренного статьей 69 НК РФ требования об их уплате.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В силу пункта 8 статьи 69 НК РФ правила, предусмотренные этой статьей, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Спорные требования выставлены во исполнение Решения от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Общество не оспаривает факт получения Решения от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп в установленный Законом срок.

В данном решении указаны основания доначисления налогов и периоды, за которые они доначислены. В приложениях к данному решению Инспекция привела расчет пеней с указанием ставки Центрального банка Российской Федерации, периода, за который начислены пени, суммы недоимки, периодов е? возникновения по всем спорным видам налогов и вменяемым эпизодам (том 1, л.д.106 - 149, том 2, л.д 1 - 19). Данное решение заявитель обжаловал в установленном законом порядке.

Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения Обществу были выставлены требования Инспекции N N 5868 и 5870 об уплате налогов, пеней и штрафа в суммах, соответствующих решению от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что требования Инспекции N N 5868 и 5870 соответствует форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" (в соответствующей редакции) и содержат все необходимые реквизиты.

Ставка рефинансирования, дата начала их начисления, с учетом которых рассчитаны пени, указаны в приложениях к Решению от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп.

В решении Инспекции от 18.06.2010 N 02.3-34/09646 дсп полно и всесторонне отражены как основания доначисления налогов, так и периоды, за которые они доначислены.

Срок уплаты налога, указанный в требованиях, является датой вынесения Инспекцией решения N 02.3-34/09646. Указание в требовании в качестве срока уплаты налога дату решения по выездной налоговой проверки не может являться безусловным основанием для признания требования недействительным.

Совокупность документов (акт N 131, решение N 02.3-34/09646 и приложения к нему) представленных Инспекцией налогоплательщику компенсируют отдельные недостатки оформления требований. В связи, с чем суд приходит к выводу о том, что требования Инспекции NN 5868 и 5870 соответствуют нормам действующего законодательства о налогах и сборах и не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика.

Также, имеющаяся в разделе "справочно" информация о наличии у Общества задолженности в размере 9 026 592 руб. по состоянию на 17.08.2010 не нарушает прав и законных интересов Общества, поэтому не может являться основанием для признания оспариваемого требования недействительным.

При данных обстоятельствах, решение суда в данной части, изменению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.02.2011 по делу N А42-6284/2010 отменить в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "РПФ Вариант" о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по городу Мурманску N 02.3-34/09646 дсп от 18.06.2010 в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по городу Мурманску N 02.3-34/09646 дсп от 18.06.2010 в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в сумме 448 555 рублей, соответствующих пени и санкций.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева