Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2011 г. N 11АП-5227/11

09 июня 2011 г.

Дело N А65-27977/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 июня 2011 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Юдкина А.А., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Журавлевой Е.Ю.,

с участием в судебном заседании:

представителей Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Казани Олехнович А.М. (доверенность от 25.02.2011) и Махияновой Д.С. (доверенность от 11.01.2011),

представителей "Одак Иншаат Мюхендислик Маденджилик Санайи ве Тиджарет Аноним Ширкети" Салимова Д.Ф. (доверенность от 11.01.2011) и Денисова А.В. (доверенность от 11.01.2011),

рассмотрев в открытом судебном заседании 02.06.2011 в помещении суда апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Казани на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21.03.2011 по делу N А65-27977/2010 (судья Гасимов К.Г.), принятое по заявлению представительства фирмы "Одак Иншаат Мюхендислик Маденджилик Санайи ве Тиджарет Аноним Ширкети" (Турция) (ИНН 9909072432), г.Казань, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Казани, г.Казань,

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

Представительство фирмы "Одак Иншаат Мюхендислик Маденджилик Санайи ве Тиджарет Аноним Ширкети" (далее - ПФ "Одак", Представительство) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений предмета требований) о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Казани (далее - налоговый орган) от 30.09.2010 N 29 (с начислением пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 135 руб. 87 коп. ПФ "Одак" согласилось).

Решением от 21.03.2011 по делу N А55-27977/2010 Арбитражный суд Республики Татарстан заявленные требования ПФ "Одак" удовлетворил.

Налоговый орган по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе, просит отменить решение суда первой инстанции.

ПФ "Одак" апелляционную жалобу отклонило по мотивам, приведенным в отзыве на нее.

Судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали апелляционную жалобу, просили отменить решение суда первой инстанции, как незаконное и необоснованное.

Представители ПФ "Одак" апелляционную жалобу отклонили.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, в выступлениях представителей налогового органа и ПФ "Одак" в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ПФ "Одак" за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 принял решение от 30.09.2010 N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в частности, начислил налог на прибыль в сумме 30 974 690 руб. 49 коп., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 39 797 278 руб. 81 коп., соответствующие суммы пени и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением от 18.11.2010 N 826 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан утвердило решение налогового органа.

Основанием для начисления спорных сумм налогов, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о получении ПФ "Одак" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с недобросовестными контрагентами - ООО "Стройпанорама" (ИНН 1657065366, ОГРН 1071690012745), ООО "Стройлайн" (ИНН 1657057005, ОГРН 1061685002015), ООО "Бивар" (ИНН 1655105694, ОГРН 1061655016610), ООО "Комфорт" (ИНН 1658091312, ОГРН 1071690046405), ООО "Вега+" (ИНН 1658091489, ОГРН 1071690047220), ООО "Камаз Агро" (ИНН 1656036690, ОГРН 1061656044724), ООО "Бэйт-М" (ИНН 1658098300, ОГРН 1081690020301), ООО "ЭкономСтрой" (ИНН 1658091464, ОГРН 1071690047131), ООО "Монолит" (ИНН 1658091320, ОГРН 1071690046427), ООО "Омтей" (ИНН 1658096342, ОГРН 1081690005418), ООО "Медео" (ИНН 1658096590, ОГРН 1081690007112), ООО "КУБ" (ИНН 1658095701, ОГРН 1081690001139).

По сведениям налогового органа, указанные организации по юридическим адресам не располагаются, относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую и бухгалтерскую отчетность, сведения об основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют, численность работников - 1 человек, физические лица, указанные в учредительных документах в качестве учредителей и руководителей, свою причастность к деятельности организациям отрицают.

На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что ПФ "Одак" не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов, а также неправомерно приняло расходы для целей налогообложения прибыли и предъявило к вычету НДС на основании первичных документов, подписанных неустановленными лицами и не отвечающих требованиям ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст.ст.252 и 169 НК РФ.

П.1 ст.252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Ст.171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

По общему правилу, установленному п.1 ст.172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету счет-фактура должен соответствовать требованиям п.5 и 6 данной статьи.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также соответствие выставленных счетов-фактур требованиям п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции, в 2007-2009 годах ПФ "Одак" осуществляло строительные работы на объектах: торговый центр "Гипермаркет "Кольцо", здание Верховного суда Республики Татарстан и Управления Судебного департамента в Республике Татарстан. В соответствии с договорами подряда от 08.06.2006 N 08-06, от 01.08.2007 N 07/13, от 26.04.2004 N 3 и от 21.12.2006 N 4 заказчиками работ являлись ООО "Красный Восток-Строймонтажсервис", Верховный суд Республики Татарстан и Управление Судебного департамента Республики Татарстан.

Поскольку этими договорами не предусматривалась обязанность ПФ "Одак" выполнить строительные работы собственными силами, Представительство привлекло вышеуказанные организации в качестве субподрядчиков и поставщиков строительных материалов.

Реальность хозяйственных операций подтверждается актами выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, товарными накладными, счетами-фактурами и налоговым органом не опровергнута.

Оплата товаров (работ, услуг) производилась ПФ "Одак" путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов.

Строительно-монтажные работы, в том числе работы, выполненные субподрядчиками, впоследствии приняты заказчиками ПФ "Одак".

Пленум ВАС РФ в п.1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указывает, что судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судом первой инстанции установлено, что ПФ "Одак" представило все необходимые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды в виде отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Доказательств того, что сведения, содержащиеся в представленных ПФ "Одак" документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы налоговый орган не представил.

Как следует из п.10 Постановления N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, действующим налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налогов не поставлена в зависимость от встречных проверок его контрагентов. Контроль за исполнением обязанностей по уплате налогов возложен на налоговые органы, а не на налогоплательщиков. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст.57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу п.7 ст.3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно толкованию, данному Европейским судом по правам человека в Постановлении от 22.01.2009 по делу "Булвес" АД против Болгарии", законодатель вправе предусматривать определенные ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определенных обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика. Без доказательств неосмотрительности налогоплательщика-покупателя в каком-либо допущенном поставщиком налоговом мошенничестве налоговая администрация не может наказывать (penalise) покупателя взысканием налога и пени за поставщика, поскольку это явилось бы несоразмерным ограничением права собственности, признаваемого в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Поскольку налогоплательщик-покупатель не несет риск бездействия поставщика вне рамок должной осмотрительности, он не должен понуждаться нести налоговые убытки.

Данная позиция Европейского суда по правам человека подлежит применению в силу положений ч.4 ст.15 Конституции Российской Федерации, п.2.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 N 2-П, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Информационном письме от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341 "Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие".

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Соответствующая правовая позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09.

Налоговым органом не представлены доказательства сговора ПФ "Одак" и его контрагентов, не установлен факт участия налогоплательщика в схеме ухода от налогообложения.

В подтверждение проявления осмотрительности и осторожности ПФ "Одак" представило учредительные документы контрагентов, выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет.

Все вышеуказанные организации на момент заключения договоров с ПФ "Одак" были зарегистрированы и поставлены на налоговый учет в соответствии с действующим законодательством, то есть обладали правоспособностью.

В соответствии с ч.3 ст.49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Регистрация юридических лиц, присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ осуществляются налоговыми органами. Именно государственная регистрация публично подтверждает реальность и правоспособность любого юридического лица. То есть, если налоговый орган зарегистрировал организацию как юридическое лицо, поставил ее на учет, то публично признано ее право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.

Доказательств того, что ПФ "Одак", вступая в хозяйственные отношения со своими контрагентами, знало или должно было знать о том, что эти организации являются недобросовестными налогоплательщиками, налоговый орган не представил.

Кроме того, как верно указал суд первой инстанции, по сведениям ИФНС России по Московскому району г.Казани и МИФНС России N 5 по Республике Татарстан, в ходе проведения проверок ООО "Монолит", ООО "КУБ", ООО "Комфорт", ООО "Омтей", ООО "Вега+", ООО "Медео", ООО "ЭкономСтрой", ООО "Бэйт-М", ООО "Стройлайн" и ООО "Стройпанорама" факты применения схем уклонения от налогообложения не выявлялись, организации сдавали бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Отсутствие организации по юридическому адресу не может быть проконтролировано налогоплательщиком, так как никаких установленных законом прав на проверку таких фактов у сторон по сделке нет.

По утверждению налогового органа, контрагенты ПФ "Одак" не имели возможности осуществлять хозяйственную деятельность ввиду отсутствия работников, основных средств.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа несостоятельным, поскольку отсутствие у контрагента штатных имущества на праве собственности и работников не исключает возможности привлечения этой организацией работников и техники на основании гражданско-правовых договоров с гражданами и другими организациями. Этот вывод подтверждается арбитражной судебной практикой (Определение ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-8891/09, постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 по делу N А65-30936/2007).

Ссылка налогового органа на то, что с расчетных счетов контрагентов ПФ "Одак" оплата за аренду офисных и складских помещений, оборудования, текущих хозяйственных расходов не производилась, подлежит отклонению, поскольку налоговый орган не представил доказательств отсутствия иных форм расчетов, как то: взаимозачет, мена и др.

Налоговый орган ссылается на показания Молокина Е.С., Соколикова В.А., Шнейдер М.И., Аргакова Ю.В., Галиуллина Р.Ф., Низамутдинова И.А., Захаровой М.Г., Рыкова А.Ю., Зубринкина Ю.А., Дитятьевой И.А., Хабирова А.Ф., указанных в ЕГРЮЛ в качестве руководителей ООО "Стройпанорама", ООО "Стройлайн", ООО "Бивар", ООО "Комфорт", ООО "Вега+", ООО "Камаз Агро", ООО "Бэйт-М", ООО "ЭкономСтрой", ООО "Монолит", ООО "Омтей", ООО "Медео", ООО "КУБ", которые отрицают факт осуществления финансово-хозяйственных операций и подписания документов от имени этих организаций.

Вместе с тем, допрос этих лиц сам по себе не опровергает реальности хозяйственных операций ПФ "Одак" с указанными организациями.

Налоговым органом не отрицается, что в соответствии с выписками из ЕГРЮЛ допрошенные физические лица зарегистрированы как руководители и учредители указанных организаций.

Кроме того, из протоколов допросов Захаровой М.Г., Аргакова Ю.В., Молокина Е.С., Хабирова А.Ф., Шнейдер М.И., Зубринкина Ю.А. следует, что они не отрицают факт оформления ООО "Бивар", ООО "Монолит", ООО "КУБ", ООО "Комфорт", ООО "Вега+", ООО "Камаз Агро" на свое имя.

Свидетельские показания лиц, подписавших счета-фактуры, о том, что они не являются руководителями фирм, не подписывали договоры и другие финансово-хозяйственные документы при отсутствии других доказательств не опровергают факт подписания спорных документов лицами, имеющими соответствующие полномочия.

Аналогичная правовая позиция в части оценки счетов-фактур составленных контрагентами налогоплательщика содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09.

Суд апелляционной инстанции считает, что допрос руководителя контрагента налогоплательщика не может быть единственным и бесспорным доказательством того, что документы подписаны неустановленным лицом.

В соответствии с ч.2 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость доказательств в их взаимной связи и совокупности. Между тем, показания указанных лиц вступают в противоречие с иными доказательствами по данному делу.

К тому же, имеют место сомнения в беспристрастности указанных физических лиц, которые, в силу ст.51 Конституции Российской Федерации, не обязаны свидетельствовать против самих себя, поскольку именно на руководителя организации возлагается ответственность, в частности, за ненадлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Поволжского округа в постановлениях от 05.05.2009 по делу N А65-16388/2008 (в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано Определением от 27.08.2009 N ВАС-11100/09), от 19.08.2010 по делу N А65-31775/2009, от 15.02.2011 по делу N А55-5367/2010 и др.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на заключения почерковедческой экспертизы, поскольку экспертом не дан однозначный ответ кем (руководителями контрагентов ПФ "Одак" или иными лицами) подписаны финансово-хозяйственные документы, послужившие основанием для признания ПФ "Одак" расходов для целей налогообложения прибыли и предъявления налоговых вычетов по НДС.

Ходатайство о проведении повторной почерковедческой экспертизы налоговый орган в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде не заявлял.

Утверждение налогового органа о том, что работы на объектах проводились работниками ПФ "Одак" либо реальными субподрядчиками, фактически выполнившими те виды работ, по которым заключены договоры субподряда с вышеуказанными контрагентами, является бездоказательным.

Довод налогового органа о том, что указанные договоры являются притворными сделками, материалами дела не подтверждается.

В подтверждение того, что работы спорными контрагентами ПФ "Одак" не выполнялись, налоговый орган ссылается на протоколы допросов работников ПФ "Одак" (инженер Галиев В.Ф., разнорабочий Воронин А.А., работник Зайнуллин А.Р., инженер-строитель Сулейманов Р.С., бригадир Исмагилов А.М., разнорабочий Семенов В.И.), работников других контрагентов ПФ "Одак" (представитель ООО "Сити-М" Миннулин Н.И., финансовый директор ООО "Параллакс" Кузнецов Д.И., начальник производственно-технического отдела ООО "Параллакс" Стрелкова И.В.) и представителя Управления судебного департамента (заказчик) Халиуллина Р.Х.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на протоколы допросов указанных лиц, поскольку они не опровергают факт совершения ПФ "Одак" реальных хозяйственных операций со своими контрагентами. Из протоколов допросов не следует, что контрагенты ПФ "Одак" работы фактически не выполняли.

Как верно указал суд первой инстанции, опрошенные физические лица, в силу занимаемой должности, не знали и не могли знать о том, что помимо них строительно-монтажные работы выполняли работники иных организаций. Кроме того, из показаний не представляется возможным установить объемы работ, выполненных свидетелями либо лицами, которые они указывают, период выполнения работ и место проведения строительных работ.

На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о необоснованном начислении налогов, пени и штрафа по данному эпизоду.

Вывод налогового органа о неполной уплате ПФ "Одак" НДС в сумме 19576778 руб. 27 коп. основан на выявленных в ходе проверки расхождениях в данных книг продаж, книг покупок и налоговых деклараций по НДС за сентябрь и ноябрь 2007 года, 3 квартал 2008 года.

По отделению "Верховный суд":

По данным книги продаж за сентябрь 2007 года ПФ "Одак" налоговая база по НДС составила 4603730 руб., НДС в сумме 702263 руб.

В книге покупок за этот период отражен налоговый вычет по НДС в сумме 1664245 руб.

В налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года налоговая база не отражена, налоговый вычет не заявлен.

По отделению "Торговый центр "Гипермаркет Кольцо":

По данным книги продаж за сентябрь 2007 года ПФ "Одак" налоговая база по НДС составила 32492987 руб., НДС в сумме 4956557 руб., в то время как в налоговой декларации по НДС за этот период налоговая база отражена в сумме 29800480 руб., НДС в сумме 4545836 руб., авансы полученные в сумме 10000000 руб., НДС с авансов в сумме 1525423 руб.

Налоговый орган ссылается на то, что счет-фактура от 30.09.2007 N 0167 на сумму 13760604 руб., НДС в сумме 2099075 руб., не отражен в книге продаж и не включен в налогооблагаемый оборот по НДС за сентябрь 2007 года.

Также налоговый орган указывает, что в книге покупок за сентябрь 2007 года отражены вычеты по НДС в сумме 2046326 руб., в то время как в налоговой декларации по НДС за этот период налоговые вычеты указаны в сумме 4960535 руб. и вычеты по авансам в сумме 3020412 руб.

На основании изложенного налоговый орган доначислил НДС в сумме 1988893 руб.

Из материалов дела видно, что налоговый орган при расчете НДС учел налоговый вычет по авансам в сумме 3020412 руб. (отраженный в налоговой декларации), в то же время налоговый орган не учел налоговый вычет в сумме 4960535 руб. (отраженный в налоговой декларации) и учел налоговый вычет в сумме 2046326 руб. (из книги покупок). Суд обоснованно указал, что поскольку налоговый орган учел налоговые вычеты по авансам в сумме 3020412 руб., отраженные в налоговой декларации, то НДС, исчисленный с авансов, также должен учитываться при расчете.

Доводы, объясняющие причины использования при расчете НДС разных показателей, налоговый орган не привел.

По отделению "Торговый центр "Гипермаркет Кольцо":

Согласно книге продаж ПФ "Одак" за ноябрь 2007 года налоговая база по НДС составила 103382480 руб., НДС в сумме 15770208 руб., в то время как в налоговой декларации по НДС за этот период налоговая база отражена в сумме 17984714 руб., НДС в сумме 2743431 руб., авансы полученные в сумме 36976509 руб., НДС с авансов в сумме 5640484 руб.

В книге покупок за ноябрь 2007 года налоговые вычеты отражены в сумме 5168117 руб., согласно регистрам бухгалтерского учета сумма налога, подлежащая вычету, составила 4252843 руб.

В налоговой декларации налоговый вычет по НДС отражен в сумме 4577113 руб., налоговый вычет по авансам 3600498 руб.

На основании изложенного налоговый орган доначислил НДС в сумме 6349247 руб.

Из материалов дела видно, что налоговый орган при расчете учел НДС в сумме 15770208 руб. (из книги продаж), вычеты по НДС в сумме 5168117 руб. (из книги покупок) и в сумме 4252843 руб. (по регистрам бухгалтерского учета).

Как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган не обосновал правильность произведенного им расчета.

По отделению "Верховный суд":

Согласно книге продаж за ноябрь 2007 года налоговая база по НДС составила 36148353 руб., НДС в сумме 5514155 руб., в то время как в налоговой декларации за этот период налоговая база отражена в сумме 49635764 руб. и НДС в сумме 7574303 руб.

Согласно книге покупок за ноябрь 2007 года сумма вычетов составила 2773723 руб., в то время как в налоговой декларации налоговые вычеты отражены в сумме 4403612 руб.

На основании изложенного налоговый орган доначислил НДС в сумме 2740432 руб., при этом при расчете учел НДС в сумме 5514155 руб. (из книги продаж) и налоговый вычет в сумме 2773723 руб. (из книги покупок).

Налоговым органом не принято во внимание, что НДС, исчисленный ПФ "Одак" с реализации, в налоговой декларации отражен в большем размере, чем в книге продаж.

По отделению "Торговый Центр "Гипермаркет Кольцо":

В книге продаж за 3 квартал 2008 года налоговая база по НДС отражена в сумме 288748146 руб., НДС в сумме 44046327 руб., в то время как в налоговой декларации за этот период налоговая база отражена в сумме 227997436 руб., НДС в сумме 34779270 руб.

По утверждению налогового органа, ПФ "Одак" не отразило НДС с выручки в сумме 9267057 руб., которая определяется разницей между 44046327 руб. и 34779270 руб.

По отделению "Верховный суд":

В книге продаж за 3 квартал 2008 года налоговая база по НДС отражена в сумме 56697245 руб., НДС в сумме 8648732 руб., в то время как в налоговой декларации за этот период налоговая база отражена в сумме 44933065 руб., НДС в сумме 6863349 руб.

Налоговый вычет по НДС отражен в налоговой декларации в сумме 9506082 руб.

Налоговый орган рассчитал разницу в сумме 1785383 руб. между НДС в сумме 8648732 руб. (из книги продаж) и НДС в сумме 6863349 руб. (из налоговой декларации), и при этом не учел налоговый вычет.

Как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган не вправе определять сумму НДС только на основании расхождений данных книг покупок, книг продаж и налоговых деклараций по НДС, поскольку книги покупок и продаж не являются первичными бухгалтерскими документами, на основании которых исчисляется НДС и налоговые вычеты.

Книги покупок и продаж являются только журналами регистрации первичных документов. Поэтому неполнота отражения в них сведений при наличии первичных документов свидетельствует о неправильном ведении этих книг, а не о неверном исчислении налога.

Вывод суда подтверждается арбитражной судебной практикой (постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2010 N Ф09-5756/10 по делу N А60-50830/2009 и др.).

Основанием для исчисления НДС является реализация товаров (работ, услуг), а основанием для применения налогового вычета - наличие счета-фактуры и факт принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Доказательств того, что налоговый орган проводил сопоставление данных первичных документов, регистров бухгалтерского учета ПФ "Одак" и налоговых деклараций, не представлено.

На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган не определил действительную обязанность ПФ "Одак" по уплате налога.

В соответствии с п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из приведенной нормы следует, что НК РФ не обязывает налогоплательщика ходатайствовать перед налоговым органом о необходимости учесть при рассмотрении материалов проверки обстоятельства, смягчающие ответственность.

Налоговый орган при рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности обязан самостоятельно устанавливать наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, предлагать ему представить соответствующие документы, и учитывать данные обстоятельства при определении суммы штрафа.

Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.11.2010 по делу N А12-6589/2010 и др.

Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган при определении размера налоговых санкций не исследовал вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность ПФ "Одак".

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает, что неустановление налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое приводит к отмене вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.

Как видно из материалов дела, налоговый орган на основании постановления от 28.05.2010 N 2 произвел выемку подлинников документов (книги покупок и продаж, счета-фактуры, акты, накладные).

Согласно постановлению от 28.05.2010 N 2 основанием для производства выемки послужил вывод налогового органа о том, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

П.14 ст.89 НК РФ закреплено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов, в порядке предусмотренном ст.94 НК РФ.

Согласно п.8 ст.94 НК РФ в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном этой статьей.

В соответствии со ст.94 НК РФ выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Таким образом, в постановлении о производстве выемки налоговый орган должен обосновать свои выводы о недостаточности представленных проверяемым лицом копий документов и о наличии достаточных оснований полагать возможным уничтожение, сокрытие, изменение или замену проверяемым лицом подлинников документов.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 07.09.2010 N 23, проверка ПФ "Одак" проводилась на территории Представительства (г.Казань, ул.Энгельса, д.7) сплошным методом проверки представленных документов (п.1.1 и 1.7 акта). Факт представления ПФ "Одак" документов, в том числе по взаимоотношениям с вышеуказанными организациями, налоговым органом не оспаривается.

В постановлении от 28.05.2010 N 2 налоговый орган не ссылается на невозможность ознакомления его должностных лиц с подлинниками истребованных в ходе проверки документов на территории общества (п.12 ст.89 НК РФ), равно как и на недостаточность для проведения проверки представленных обществом документов.

Также в постановлении отсутствуют ссылки на то, какие действия ПФ "Одак" в ходе выездной налоговой проверки либо какие полученные в результате мероприятий налогового контроля доказательства налоговый орган счел достаточными для вывода о необходимости проведения выемки документов.

Формальное указание налоговым органом в постановлении о производстве выемки на наличие оснований, предусмотренных п.14 ст.89 и ст.94 НК РФ, само по себе не может свидетельствовать о том, что такие основания у него имелись.

Данный вывод суда подтверждается арбитражной судебной практикой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу N А33-9196/2009 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5875/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 по делу N А56-29230/2009 (Определением ВАС РФ от 07.07.2010 N ВАС-8036/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано).

В апелляционной жалобе налоговый орган в качестве доказательств наличия у него достаточных оснований для производства выемки указывает на то, что ПФ "Одак" является представительством иностранной фирмы, находится на грани банкротства, имеет неоплаченную задолженность перед иными организациями, имущество арестовано и передано на торги, имеются расхождения между первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета.

Суд апелляционной инстанции указанные доводы налогового органа отклоняет, поскольку налоговый орган не пояснил, каким образом указанные обстоятельства могут быть связаны с возможностью исправления (замены, уничтожения) документов проверяемым лицом.

Кроме того, постановление о производстве выемки мотивов, приведенных налоговым органом в апелляционной жалобе, не содержит.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган произвел выемку документов ПФ "Одак" незаконно.

Правомерным является также вывод суда первой инстанции о том, что документы, добытые с нарушением требований закона, не могут быть использованы при осуществлении налогового контроля.

На основании изложенного, оценив и исследовав в совокупности и взаимосвязи имеющиеся доказательства, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа недействительным.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 марта 2011 года по делу N А65-27977/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

А.А. Юдкин И.С. Драгоценнова