Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2009 г. N 18АП-9047/09

г. Челябинск

27 ноября 2009 г.

N 18АП-9047/2009 N 18АП-9048/2009 N 18АП-9234/2009 Дело N А76-12487/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 ноября 2009 года

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Кузнецова Ю.А., судей Дмитриевой Н.Н., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарём судебного заседания Пироговой С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дом - сервис", Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.08.2009 по делу N А76-12487/2009 (судья Кунышева Н.А.), при участии от общества с ограниченной ответственностью "Дом Сервис" Хабина И.В. (доверенность от 25.10.2009), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска Уфимцевой Н.В. (доверенность N 03-5\5 от 11.01.2009), Косыревой Л.А. (доверенность N 03-5\12 от 07.08.2009), Косыревой Е.Е. (доверенность N 03-5\13 ОТ 07.08.2009), Ярушиной А.В. (доверенность N 03-5\14 от 19.08.2009), от Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области Аникиной Л.Л. (доверенность N 06-31\6 от 11.01.2009)

УСТАНОВИЛ:

19.06.2009 в Арбитражный суд Челябинской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Дом Сервис" (далее - плательщик, общество) с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07\001736 от 27.05.2009, утвердившей решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска N 6 от 11.03.2009, требования об уплате N 3255 от 04.06.2009.

Решение налогового органа оспаривается, в том числе, в части:

-начисления налога на добавленную стоимость (далее НДС) в сумме 23 907 340,06 руб., штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) - 4 781 660 руб. и соответствующей пени,

-налога на прибыль в сумме 480 381 руб., штрафа - 59 254 руб. и соответствующей пени,

-налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ), не удержанного с работников - 3 926 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ -37 руб. (за не перечисление удержанного налога) и 786 руб. - за не удержание налога,

-в части завышения размера убытков за 2006 год - 8 087 204 руб., за 2007 год - 60 107 242 руб.

Выводы, по мнению плательщика, содержащиеся в оспариваемых решениях, противоречивы, не соответствуют налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела:

-сделан вывод об обязанности плательщика отражать удорожание строительных - монтажных работ (далее СМР) в налоговый период выполнения этих работ, представляя уточненные декларации. Плательщик учитывал их в налоговой базе на дату принятия единым тарифным органом (далее ЕТО) индексов изменения стоимости работ. Вначале по мере выполнения СМР подписывались акты приемки работ (КС-2) и справки о стоимости этих работ (КС-3), включаемые в базу соответствующего налогового периода. По мере утверждения ЕТО индивидуальных индексов по выполненным работам сторонами подписывались дополнительные справки формы КС-3, где удорожание указывалось отдельной строкой. Удорожание учитывалось в налоговой базе того периода, в котором оно получило документальное оформление. Налоговое законодательство не содержит обязанности отражать "удорожание" только в период выполнения работ. Начисление налога на добавленную стоимость (далее НДС) и налога на прибыль по этому основанию незаконно,

-инспекция установила повторное отнесение расходов в сумме 4 237 288 руб. по расчетам с ООО "Поло плюс", что не оспаривает плательщик. Им представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2007 год, за 2-11 месяцы и за 2007 год. В целом сумма расходов не изменилась (уменьшены расходы 2007 года и увеличены расходы 2008 года на одну и ту же сумму, недоимка по налогу на прибыль и по НДС не возникли, ответственность применяться не должна,

-сделан неосновательный вывод о незаконности расходов в сумме 6 610 522,13 руб. по причине неполучения доходов, хотя все расходы документально подтверждены, составлены акты приемки СМР (объект "коттедж"),

-нет оснований не принимать расходы по выплаченным премиям (767 135,49 руб.) по причине не представления приказов о премировании. Премии имеют производственный характер, направлены на поощрение и стимулирование работников предприятия, их реальность налоговым органом не оспаривается,

-в налоговую базу НДС неосновательно включена оплата по госконтракту на приобретение медицинского оборудования - организация обоснованно использовала льготу, освобождающую операцию от обложения налогом (НДС - 11 219 339 руб.),

-ответственность по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) применена за повторное предоставление стандартных налоговых вычетов без учета справок по прежнему месту работы. Однако применение справок по форме 2 НДФЛ обязательным не является, и налоговое законодательство не запрещает представлять вычеты при отсутствии такой справки. Требования уточнялись (л.д. 2-11, 1-11 т.4).

Решением суда первой инстанции от 27.08.2009 требования удовлетворены частично. Суд пришел к выводам:

-плательщик по государственному контракту с Министерством здравоохранения Челябинской области выполнял работы по проектированию и строительству лечебного учреждения, по поставке и монтажу медицинского оборудования, которое приобретал у иностранной фирмы на средства, предоставленные бюджетом. По ст. 149 п.2 п.п.1 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации. Приобретенное имущество входит в этот перечень, спорная сумма в 11 219 338 руб. не должна быть учтена в налоговой базе,

-в части НДС и налога на прибыль по удорожанию СМР расходы прошлых лет включены в будущие налоговые периоды. Работы по строительству выполнены в соответствии с государственными контрактами, размер оплаты определяется с учетом индекса изменения стоимости СМР, утвержденном ЕТО. Данные индексы утверждены в более поздние налоговые периоды. Счета - фактуры на перерасчет (удорожание) стоимости работ, выполненных в предыдущих налоговых периодах отнесены к периодам, в которых изменена стоимость (приняты индексы).

При выявлении искажений налоговой базы прошлых периодов в текущем периоде должен производиться перерасчет налоговой базы и суммы налога за периоды, в которых были совершены указанные искажения (п1 ст. 54 НК РФ). Инспекция правомерно начислило НДС в сумме 11 925 288,66 руб., учло занижения доходов 8 325 077 руб.,

-проверкой установлено, что плательщик неосновательно включил в базу налога на прибыль в декабре 2007 года расходы по оплате счета - фактуры ООО "Поло Плюс", которая уже учтена в базе ноября этого года. В дальнейшем за 2007 год, 1 квартал 2008 года представлены уточненные декларации, где ошибка исправлена. Следует учесть, что факт не уплаты налога сам по себе не указывает на отсутствие нарушения, вывод о завышении расходов неправомерен, т.к. уточненными декларациями сумма налога была скорректирована,

-нет основания для непринятия расходов и вычетов в связи с работами на объекте "коттедж" по причине не подтвержденности проведения работ на этом объекте первичными документами (нет договора, первичных документов, подтверждающих совершение СМР), свидетельские показания не могут рассматриваться в качестве достаточных доказательств,

-при привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ следует учитывать, что данная ответственность за "неперечисление неудержанного налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ), а если налог был удержан, то основания для применения ответственности отсутствуют. При не удержанном НДФЛ налоговый агент не обязан уплачивать пени за счет собственных средств, начисление ее незаконно (л.д.153-170 т.21).

06.10.2009 от инспекции поступила апелляционная жалоба, где поставлен вопрос об изменении судебного решения, приводятся следующие основания:

-в части НДС суд первой инстанции неосновательно исключил из налоговой базы стоимость медицинской техники, ссылаясь на льготу (п.п.1 п.2 ст. 149 НК РФ), освобождающую от налогообложения реализацию медицинской техники. Обязательным условием для применения льготы является "реализация" этих товаров, и право на уменьшение налоговой базы на сумму льготы возникает в налоговом периоде, когда произошла данная реализация министерству здравоохранения Челябинской области. Плательщик неосновательно показал льготу в налоговом периоде выделения ему средств для приобретения техники, а не передачи оборудования, т.е. занизил налоговую базу соответствующего периода,

-суд сделал неправильный вывод в части признания обоснованными расходов по объекту "коттедж". Налоговой проверкой установлено, что эти расходы не имеют отношения к предпринимательской деятельности - отсутствуют договор на строительство, документы, подтверждающие выполнение работ. Не дана оценка отдельных документам - данным бухгалтерского учета, оборотным - сальдовым ведомостям, материальным отчетам о том, что расходы относились именно к объекту "коттедж",

-плательщик дважды - в ноябре и декабре 2007 года заявлял налоговый вычет в сумме 762 711,85 руб. по счетам - фактурам ООО "Поло - плюс", хотя контрагентом была выставлена только одна счет - фактура от 27.11.2007. Плательщик признал ошибку в виде "двойного" вычета и в 1 квартале 2008 года произвел уменьшение вычета текущего месяца, представил уточненные декларации за декабрь 2007 и 1 квартал 2008 с учетом выявленных нарушений. По п.4 ст. 81 НК РФ основания для освобождения от ответственности отсутствуют - исправления внесены после начала налоговой проверки,

-суд признал, что при не удержании НДФЛ в бюджет пени налоговому агенту не подлежит начислению, т.к. субъектом начисления в этом случае является плательщик (физическое лицо), а не организация. Общество не истребовало справку о доходах сотрудника по предыдущему месту работы и повторно применило стандартные налоговые вычеты, занизив сумму НДФЛ, подлежащего удержанию. Это образует состав налогового правонарушения, и ответственность по ст. 123 НК РФ применена обоснованно. Пени является способом обеспечения обязательства для налогового агента, кроме того, оно носит компенсационный характер (л.д.147-152 т.21).

01.10.2009 от Управления поступила апелляционная жалоба об изменении судебного решения, где приводятся такие же основания (л.д.90-97 т.21).

01.10.2009 от плательщика также поступила апелляционная жалоба об изменении судебного решения.

Не верен вывод суда о занижении налоговой базы по налогу и НДС при отражении в налоговой базе удорожания СМР не в период их выполнения, а в период документального оформления удорожания.

В соответствии с государственными контрактами оплата СМР производилась с учетом индекса изменения стоимости работ, утверждаемым единым тарифным органом (ЕТО). По мере утверждения индивидуальных индексов подписывались дополнительные справки о стоимости работ по форме КС-3, где удорожание выделялось отдельной строкой и определялось в налоговой базе того периода, в котором оно имело место. Суд сделал вывод о том, что "удорожание" должно быть произведено в налоговом периоде выполнения работ, для чего следовало представить уточненные налоговые декларации. Начисление обязательных платежей основано на расчетах плательщика и не проверялось в ходе проверки. В связи с незаконным начислением недоимки не могут быть начислено пени и штраф,

-при определении размера штрафов не приняты во внимание обстоятельства, смягчающие ответственность - совершение нарушений в первый раз, добросовестность в оплате очередных платежей, наличие переплат, тяжелое финансовое положение (л.д.53-60 т.21).

Суд определил рассмотреть жалобы в одном производстве.

Каждая из сторон возражает против апелляционной жалобы другого лица.

При отсутствии возражений сторон пересмотр дела производится в пределах апелляционных жалоб.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующее.

ООО "Дом - Сервис" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 28.12.1998, состоит на налоговом учете, является плательщиком налогов и сборов (л.д.15-16 т.1).

Налоговым органом произведена выездная проверка исполнения налогового законодательства, составлен акт N 4 от 04.02.2009, установивший занижение отдельных налогов.

На акт проверки представлены возражения (л.д.17-36 т.1).

Решением N 6 от 11.03.2009 общество привлечено к налоговой ответственности. Установлено, что плательщик неосновательно применял налоговые льготы, допустил искажения базы отдельных налоговых периодов, незаконно применял вычеты и расходы по деятельности не связанной с основным производством. Он привлечен к налоговой ответственности, начислены налог на прибыль, НДС, НДФЛ (л.д.37-147 т.1).

Решением Управления ФНС по Челябинской области от 27.05.2009 решение инспекции частично изменено (л.д.35-52 т.2).

Исследовав материалы дела, выслушав стороны, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам:

1.По апелляционным жалобам налоговых органов.

1.1. О неосновательном применении налоговой льготы по НДС по абз. 1 п.п.1 п.2 ст. 149 НК РФ (начисление НДС в сумме 11 219 338,98 руб.).

По мнению заявителей жалобы, плательщик неосновательно показал налоговую льготу в декларации в 1 квартале 2008 года, определив дату возникновения права на налоговый вычет датой получения денежных средств на приобретение оборудование от Министерства здравоохранения Челябинской области (28.01.2008). Право на применение льготы связано с датой "реализации", т.е. передачей приобретенного имущества заказчику, и льгота могла быть учтена в том налоговом периоде, когда состоялась "реализация".

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что плательщик по государственному контракту с Министерством здравоохранения Челябинской области выполнял работы по проектированию и строительству лечебного учреждения, выполнял работы по поставке и монтажу медицинского оборудования, которое приобретал у иностранной фирмы на средства, предоставленные бюджетом. По ст. 149 п.2 п.п.1 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации. Приобретенное имущество входит в этот перечень, спорная сумма в 11 219 338 руб. не должна быть учтена в налоговой базе.

Решение суда соответствует нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

По имеющимся в деле доказательствам плательщик выполняет государственный контракт по проектированию, строительству объекта, поставке и монтажу медицинского оборудования, пусконаладочные работы (л.д.1-37 т.8). С иностранной фирмой 22.12.2007 заключен контракт на поставку полного комплекта оборудования (л.д.116-145 т.20), для оплаты 28.01.2008 получены денежные средства в сумме 73 549 000 руб. в качестве предоплаты. Налоговая льгота учтена в декларации за 1 квартал 2008 года.

По п.п. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Полученная оплата является авансовым платежом и учтена в налоговом периоде по дате его получения.

Абзац 2 п.2 ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

То, что приобретенное оборудование принадлежит к льготной категории, было ввезено на территорию Российской Федерации, введено в эксплуатацию и передано заказчику, установлено судом и сторонами не оспаривается.

Указание в декларации налоговой льготы в том периоде, когда возникла обязанность включения авансового платежа в налоговую декларацию не противоречит налоговому законодательству.

Основания для изменения судебного решения в этой части отсутствуют.

1.2. В части уменьшения налоговой базы налога на прибыль на суммы расходов по объекту "коттедж" (расходы: 2006 год - 911 583 руб., 2007 год - 5 698 939 руб.).

По утверждению инспекции, плательщик не представил доказательств существования данного объекта, утверждает, что работы проводились в другом месте, а строительные материалы были списаны на иные объекты. Проведение работ на объекте "коттедж" отрицают работники предприятия, он отсутствует в учетах предприятия, в первичные документы вносились исправления. В расходы не могут включаться затраты, не связанные с производственной деятельностью предприятия.

Суд первой инстанции в решении указал, что нет оснований для непринятия расходов в связи с работами на объекте "коттедж" по причине не подтвержденности проведения работ на этом объекте первичными документами (нет договора, первичных документов, подтверждающих совершение СМР), свидетельские показания не могут рассматриваться в качестве достаточных доказательств, проверкой не подтверждено, что расходы списывались именно на "коттедж", выводы инспекции являются предположительными. Инспекция не была вправе оценивать экономическую целесообразность и эффективность расходов.

Инспекция, обосновывая свои выводы, ссылается на следующие установленные проверкой обстоятельства:

-не отражение в целях налогообложения в 2006-2007 годах доходов, для получения которых произведены расходы,

-на первичные документы об использовании строительной техники контрагентов (счетами - фактурами и сменными рапортами контрагентов об отработанном времени) на объекте "коттедж", на основании которых в бухгалтерском учете были учтены расходы (л.д.8-33 т. 17), в путевых листах как место доставки строительных материалов указан объект "коттедж" (л.д.25-27 т.17),

-отсутствие документов по реализации работ (акты КС-3) и счетов - фактур, выставленных заказчикам,

-материальные отчеты об использованных стройматериалах (объект "коттедж" по ул. Тюльпанная 28, общестроительный участок N 3), отчеты о расходовании строительных материалов составлены прорабом Вдовиным А.И., в документах - отчетах о расходе основных материалов также указан "коттедж на ул. Тюльпанной" (л.д.56, 68, 107 т. 17),

Допрошенный в качестве свидетеля Вдовин А.И. показал, что основным строительным объектом на руководимым им общестроительном участке N 3 были жилой дом по ул. Татищева, на объекте "коттедж" он по просьбе знакомого выполнил геодезические работы, но строительные работы там не вел, стройматериалы на данный объект не списывал, подписи в документах признает. Для кого строили "коттедж" не знает - там работали чужие рабочие. На объекте "областная больница" он никогда не работал, и материалы туда не списывал,

Главный инженер Ежикова Т.Н. показала, что утверждала отчеты прораба Вдовина, хотя в отчетах был указан объект "коттедж", но строительные материалы фактически использовались на объекте "больница". Проверкой установлено, что эти материалы не могли быть использованы на объекте больница - данный вид работ в соответствующие периоды времени там не производился.

Сторонам предлагалось дать пояснения по поводу объекта "коттедж". Плательщик отказался дать дополнительные пояснения, а инспекция пояснила, строительство по адресу: ул. Тюльпанная 28 находится в престижном дачном поселке "Тарасовка", регистрация объекта недвижимости за конкретным лицом отсутствует.

По п.1 ст. 65 Арбитражного - процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган, который доказывает обстоятельства, связанные с увеличением размера налоговой базы.

По п. 3 ст. 21 НК РФ плательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

По ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Из указанного следует, что применение льготы, в том числе путем уменьшения налоговой базы на суммы налоговых вычетов, учета произведенных затрат является правом плательщика, который реализует этого право путем указания льготы в декларации, обосновывает право на ее применение. Для определения обязанностей по доказыванию права на налоговый вычет по НДС следует руководствоваться позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 93-о от 15.02.2005 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", где указано, что название статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Поскольку уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму затрат также является льготой, сходной по природе с налоговым вычетом по НДС, то при определении налоговой базы налога на прибыль доказывание наличия, состава и реальности этих затрат также возлагается на плательщика. Инспекция, установив недостоверность документов, представленных плательщиком, вправе отказать в применении льгот, восстановив налоговую базу, а плательщик не лишен права повторного заявления тех же льгот через представление уточненной декларации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

По смыслу положений статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и статей 169 и 252 НК РФ только документы, содержащие достоверные сведения могут являться основанием для уменьшения налоговой базы на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.

Расходы должны быть связаны с получением доходов, отсюда следует, что исключению подлежат расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью организации. Проверкой установлено, что списание расходов в виде оплаты стоимости работ строительной техники и стройматериалов произведено на объект, не имеющий отношения к строительству, проводимому обществом, находящемуся в дачном поселке, принадлежащем неустановленному частному лицу. Плательщик не подтвердил связи расходов со своей предпринимательской деятельностью, выводы инспекции о завышении расходов обоснованны.

Доводы плательщика об отсутствии объекта "коттедж" и отнесении спорных расходов на объект "областная больница" опровергаются договором от 14.11.2007 (л.д.33 т.19) на объекте: ул. Тюльпанная 28-1, первичными документами и допросами, подтверждающими проведение работ на этом объекте. Имеющиеся в деле первичные документы следует признать достоверными.

Решение суда первой инстанции в этой части подлежит изменению. С учетом не принятых в 2006 году расходов 911 583 руб. произведено начисление налога на прибыль 269 269 руб., соответствующих штрафов и пени. Однако с учетом обстоятельств, указанных в п.2.1, в налоговом периоде 2006 года получены убытки, и налоговая база для начисления налога не возникает. 2007 год является убыточным и налог на прибыль не начислялся. Суммы убытков 2006 и 2007 годов подлежат уменьшению соответственно на 911 583 руб. и 5 698 939 руб. (стоимость работ и материалов).

1.3 О повторном применении налогового вычета и включения расходов в декабре 2007 года (НДС - 762 711,85 руб., расходы по налогу на прибыль - 4 237 288,15 руб.).

Инспекция утверждает, что плательщик дважды - в ноябре и декабре 2007 года включил в расходы и вычеты оплату по счету - фактуре N 00087 от 06.12.2007, выставленной ООО "Поло - плюс". В его действиях имеется состав налогового нарушения. Представление в ходе налоговой проверки уточненной декларации не освобождает общество от начисления обязательных платежей, т.к. нет доказательств того, что суммы налога и пени уплачены в бюджет, нет условий, освобождающих от применения ответственности по п.4 ст. 81 НК РФ.

Плательщик не отрицает двойного вычета, но считает, что представление уточненной декларации освобождает его от уплаты обязательных платежей. Им признано, что по уточненным декларациям доначисленный налог и пени не уплачивались.

Суд первой инстанции в решении указал, что проверкой установлено неосновательное включение в базу налога на прибыль в декабре 2007 года расходов по оплате счета - фактуры ООО "Поло Плюс". В дальнейшем за 2007 год, 1 квартал 2008 года представлены уточненные декларации, где ошибка исправлена. Следует учесть, что факт не уплаты налога сам по себе не указывает на отсутствие нарушения, вывод о завышении расходов неправомерен, т.к. уточненными декларациями сумма налога была скорректирована. То же самое к вычету по НДС.

Согласно п.1 ст.23 Налогового Кодекса РФ плательщики налогов обязаны уплачивать установленные законом налоги и сборы.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с п.1 ст. 122 НК РФ взыскивается штраф в размере 20 процентов от неуплаченных сумму налога. При повторном нарушении штраф увеличивается в два раза.

Состав нарушения является материальным, т.е. состоит из следующих элементов:

-противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму,

-результата этого деяния в виде занижения налога,

-причинной связи между деянием и результатом.

Элементы нарушения устанавливаются налоговым органом и отражаются в акте проверки. При не установлении какого-либо из этих элементов ответственность применена быть не может.

Установлено, ответственность применена в связи с представлением уточненной налоговой декларации, где увеличена сумма налога, подлежащая уплате. Декларация поступила после начала налоговой проверки, но до принятия решения инспекцией. Обстоятельства нарушения установлены в ходе проверки - двойное применение налогового вычета по конкретному счету - фактуре, что повлекло занижение налога. При таких обстоятельствах имеется состав налогового правонарушения, а довод суда об не установлении фактических обстоятельств налогового правонарушения не соответствует действительности.

По п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

Уточненные декларации представлены после начала выездной проверки, доказательства оплаты сумм до начисленного налога и пени отсутствуют, оснований для освобождения от уплаты налога и мер ответственности нет.

Решение суда первой инстанции в этой части подлежит изменению, сумма 4 237 288 руб. подлежит исключению из числа расходов по налогу на прибыль за 2007 год, а сумма 762 711,85 руб. из числа налоговых вычетов.

1.4. В части освобождения от ответственности по ст. 123 НК РФ за не удержание и не перечисление НДФЛ, начислении налога и пени.

Инспекция утверждает, что при применении стандартных налоговых вычетов по НДФЛ общество не истребовало справки о вычетах по прежнему месту работы, где эти вычеты уже были произведены, повторно применила данные вычеты и занизила базу НДФЛ. Имеет место состав налогового правонарушения ст. 123 НК РФ, начислены налог и пени, которая является компенсационной мерой.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ следует учитывать, что данная ответственность установлена за "не перечисление удержанного налога на доходы физических лиц" (далее НДФЛ), а если налог не был удержан, то основания для применения ответственности отсутствуют. При не удержанном НДФЛ налоговый агент не обязан уплачивать пени за счет собственных средств, начисление ее незаконно.

Согласно ст.24 Налогового Кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых плательщикам и перечислять в бюджет соответствующие налоги, уплачивать установленные законом налоги и сборы.

За невыполнение этой обязанности в соответствии со ст.123 НК РФ к ним применяется ответственность в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

Из текста правовой нормы следует, что ответственность применяется в случаях как не удержания налога, подлежащего удержанию, и последующего его не перечисления, так и при не перечислении уже удержанного налога. Общество при расчете НДФЛ применило стандартный налоговый вычет, не выяснив, применялся ли данный вычет в этом году по прежнему месту работы. Данное деяние содержит состав налогового правонарушения, т.к. повлекло занижение итоговой суммы налога.

По ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов. С учетом того, что пени носит и компенсационный характер, начисление пени следует признать обоснованным.

Не удержанный налог в решении к взысканию не предъявляется (п.3.1 резолютивной части решения).

Решение инспекции в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ и взыскании штрафа в сумме786 руб. и пени 828 руб. соответствуют закону, решение суда первой инстанции в этой части подлежит изменению.

2. По апелляционной жалобе плательщика.

2.1 В части отражения в налоговом учете удорожания стоимости строительных - монтажных работ (доходы за 2006 год - 8 325 007 руб., 2007 год - 47 379 006 руб.)

По утверждению плательщика не верен вывод суда о занижении налоговой базы по налогу и НДС при отражении в налоговой базе удорожания СМР не в период их выполнения, а в период документального оформления удорожания.

В соответствии с государственными контрактами оплата СМР производилась с учетом индекса изменения стоимости работ, утверждаемым единым тарифным органом (ЕТО). По мере утверждения индивидуальных индексов подписывались дополнительные справки о стоимости работ по форме КС-3, где удорожание выделялось отдельной строкой и определялось в налоговой базе того периода, в котором оно имело место. Суд сделал вывод о том, что "удорожание" должно быть произведено в налоговом периоде выполнения работ, для чего следовало представить налоговые декларации. Начисление обязательных платежей основано на расчетах плательщика и не проверялось в ходе проверки. В связи с незаконным начислением недоимки не могут быть начислены пени и штраф.

Суд первой инстанции указал, что в части НДС и налога на прибыль по удорожанию СМР расходы прошлых лет включены в будущие налоговые периоды. Работы по строительству выполнены в соответствии с государственными контрактами, размер оплаты определяется с учетом индекса изменения стоимости СМР, утвержденном ЕТО. Данные индексы утверждены в более поздние налоговые периоды. Счета - фактуры на перерасчет (удорожание) стоимости работ, выполненных в предыдущих налоговых периодах отнесены к периодам, в которых изменена стоимость (приняты индексы). При выявлении искажений налоговой базы прошлых периодов в текущем периоде должен производиться перерасчет налоговой базы и суммы налога за периоды, в которых были совершены указанные искажения (п. 1 ст. 54 НК РФ). Инспекция, по мнению суда, правомерно начислило НДС в сумме 11 925 288,66 руб., учло занижения доходов 8 325 077 руб. и 47 379 006 руб.

По ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Ст. 249 НК РФ определяет, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Реализация (сдача работ по справкам КС-3) произошла в предшествующие налоговые периоды, заказчику предъявлены счета - фактуры, оплаченные им в соответствии с условиями договора и действующим в то время ценам, налоговая база в полном объеме отражена в декларациях, уплачены налоги.

После изменения индекса цен, стоимость работ увеличилась, составлены дополнительные справки КС-3, счета - фактуры, оплаченные заказчиком. Полученная выгода отражена в декларациях на дату утверждения ЕТО поправочных коэффициентов.

Следует учесть, что удорожание работ предшествующих периодов в эти периоды не предполагалось и не планировалось, оно определялось уровнем инфляции и возникающими в связи с производством работ убытками подрядчика. По сути, спорные выплаты не являются доходом от реализации, а компенсацией убытков подрядчика, которые учитываются при исчислении налогов на дату выплаты указанной компенсации.

Налоговое законодательство не содержит специальной нормы, обязывающей включать компенсации в доходы предшествующих периодов, имеет место неопределенность правового регулирования и подлежат применению положения п. 7 ст. 3 НК РФ, по которой все неустранимые сомнения толкуются в пользу плательщика.

В связи с изложенным, отсутствуют законные основания для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль доходами на 2006 год в сумме 8 325 077 руб., 2007 год - 47 379 006 руб.

По тем же основаниям незаконно увеличение налоговой базы НДС 2006-2007 годов на 11 925 288,66 руб., решение суда первой инстанции в этой части подлежит изменению. Доводы апелляционной жалобы нашли подтверждение

2.1. О нарушениях допущенных при привлечении к налоговой ответственности: не вручении расчетов пени, на которые имеются ссылки в решении, не исследовании обстоятельств, которые смягчают ответственность или исключают ее - отсутствия у налогового органа ранее возражений и замечаний по налоговым декларациям, убыточности предприятия, совершения нарушения в первый раз, добросовестность в уплате очередных платежей, наличие переплат в отдельные налоговые периоды, социальную значимость деятельности общества, сложное имущественное положение, отсутствие прибыли, несоразмерность штрафа допущенным нарушениям.

Вопрос о применении смягчающих обстоятельств был предметом рассмотрения суда - установлено отсутствие таких обстоятельств: довод о тяжелом материалом положении не подтвержден документально, довод о совершении нарушения в первый раз не может рассматриваться как смягчающее обстоятельство, поскольку, в ином случае (повторности нарушения) штраф увеличивается в два раза, размер штрафа не может быть несоразмерным, т.к. соответствует размеру, установленному нормой об ответственности, добросовестность в уплате налогов предусмотрена НК РФ и тоже не может быть признана смягчающим обстоятельством, к таким обстоятельствам не может быть отнесена бухгалтерская ошибка.

По ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. По п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Следует учесть, что при рассмотрении вопроса о смягчающих обстоятельств суд апелляционной инстанции не вправе выходить за пределы жалобы и давать оценку эпизодам и налогам, по которым судебное решение не оспаривается. В рамках апелляционной жалобы признано недействительным начисление налога на прибыль, значительная часть НДС. Штраф, начисленный на оставшиеся суммы не является чрезмерным и соответствует степени вины общества.

По ст. 100 п.5 НК РФ плательщику вручается акт налоговой проверки, вручение приложений к акту (в том числе расчетов пени) не признается обязательным.

Суд апелляционной инстанции не усматривает нарушений процедуры привлечения к ответственности и определения ее размеров.

Не установлены нарушения, перечисленные в п.4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.08.2009 по делу N А76-12487/2009 изменить, изложив его в следующей редакции:

1. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска N 6 от 11.03.2009 о привлечении к налоговой ответственности общество с ограниченной ответственность "Дом - сервис" признать недействительным в части:

-начисления налога на добавленную стоимость в сумме 23 144 628 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа 4 628 926 руб. и начисления соответствующей пени,

-начисления налога на прибыль в сумме 480 381 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа в сумме 59 254 руб., пени 132 590 руб.,

-начисления земельного налога в сумме 176 975 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа 22 806 руб., п.2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскании штрафа 157 283 руб., пени 61 876 руб.

В остальной части требований отказать.

2.Решение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07\001736 от 27.05.2009 признать недействительным в части утверждения решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска N 6 от 11.03.2009 в части:

-начисления налога на добавленную стоимость в сумме 23 144 628 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа 4 628 926 руб. м. начисления соответствующей пени,

-начисления налога на прибыль в сумме 480 381 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа в сумме 59 254 руб., пени 132 590 руб.,

-начисления земельного налога в сумме 176 975 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскания штрафа 22 806 руб., п.2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскании штрафа 157 283 руб., пени 61 876 руб.

В остальной части - отказать.

3. Требование об уплате Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска N 3255 от 04.06.2009 признать недействительным в части обязания уплатить

- налог на добавленную стоимость в сумме 23 144 628 руб., штраф 4 628 926 руб. и соответствующее пени,

- налог на прибыль в сумме 480 381 руб., штраф в сумме 59 254 руб., пени 132 590 руб.,

- земельный налог в сумме 176 975 руб., штрафы 22 806 руб. и 157 283 руб., пени 61 876 руб.

В остальной части - отказать.

4. В возмещение расходов по уплате госпошлины взыскать в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дом - сервис" с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска 5000 руб. и с Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области 2 000 руб.

5.Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Ю.А.Кузнецов

Судьи

М.В. Чередникова Н.Н.Дмитриева