Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2011 г. N 07АП-3637/11

г. Томск

Дело N 07АП-3637/11

09 июня 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 июня 2011 года

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

Председательствующего Ждановой Л. И.

судей: Кривошеиной С. В., Кулеш Т. А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ломиворотовым Л. М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Себелев Е. А. по доверенности от 01.12.2010 года (сроком на 3 года)

от заинтересованного лица: Воробьев Р. В. по доверенности N 69 от 01.12.2010 года (сроком до 31.12.2011 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, г. Междуреченск

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 02 марта 2011 года по делу N А27-15422/2010 (судья Мишина И. В.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Новикова Сергея Александровича, г. Междуреченск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, г. Междуреченск

о признании недействительным решения от 10.08.2010 года N 84,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Новиков Сергей Александрович (далее по тексту - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 10.08.2010 года N 84 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02 марта 2011 года заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции от 10.08.2010 года N 84 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 110 387 руб., единого социального налога в сумме 174 329 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В части требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 10.08.2010 года N 84 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 68 615 руб., единого социального налога в сумме 11 970 руб. и начисления соответствующих сумм пени производство по делу прекращено. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований налогоплательщика, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02 марта 2011 года в указанной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в данной части, так как в оспариваемое части решение налогового органа N 84 от 10.08.2010 года соответствует требованиям действующего законодательства и не нарушает права и законные интересы заявителя.

Подробно доводы заинтересованного лица изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа - не подлежащей удовлетворению, так как арбитражный суд пришел к правомерному выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части.

Письменный отзыв налогоплательщика приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02 марта 2011 года в обжалуемой части (лица, участвующие в деле, не заявили возражений проверить законность и обоснованность решения в обжалуемой части) не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2006 года по 31.08.2009 года.

В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, которые отражены в Акте выездной налоговой проверки N 39 от 08.07.2010 года.

Заместитель начальник налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, 10.08.2010 года принял решение N 84 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 154 713 руб. и единого социального налога в виде штрафа в сумме 25 731 руб.

Этим же решением предпринимателю доначислены и предложены к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 1 179 002 руб., единый социальный налог - 191 027 руб., соответствующие суммы пени, а также пени по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в сумме 177, 51 руб., по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) - 4 737, 97 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 10.08.2010 года N 84, предприниматель обжаловал его в порядке апелляционного производства в Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области от 28.09.2010 года N 746 решение налогового органа от 10.08.2010 года N 84 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.

Принимая решение об удовлетворении заявленных предпринимателем требований в части, суд первой инстанции принял правильное по существу решение.

Как следует из текста оспариваемого ненормативного правового акта заинтересованного лица, основанием для доначисления заявителю налога на доходы физических лиц в сумме 1 110 387 руб., единого социального налога в сумме 174 329 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком в 2006-2008 годах сумм материальных расходов, не подлежащих учету в рамках общего режима налогообложения в связи с несением их в рамках деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также в связи с нарушением при их принятии к учету Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации N 86н, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 года.

Материалами дела подтверждается, предпринимателем в проверяемом периоде осуществлялось два вида деятельности: розничная торговля пивом и пищевыми продуктами, подлежащая налогообложению единым налогом на вмененный доход, и оптовая торговля пивом за наличный и безналичный расчет, на которую распространяется общий режим налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Обязанность ведения раздельного учета при наличии разных режимов налогообложения предусмотрена также Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 года N 86н/БГ-3-04/430.

В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 настоящего Кодекса.

Статьей 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено право на получение индивидуальными предпринимателями профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как уже было отмечено выше, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Аналогичным образом согласно положениям ст. 236, 237, 242 Налогового кодекса РФ определяется налоговая база по ЕСН.

В соответствии с п. 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования к первичным документам приведены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичными документами признаются оправдательные документы, подтверждающие хозяйственную деятельность организации, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых установлен п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, а также оптовую торговлю, не подлежащую переводу на уплату ЕНВД, должны вести раздельный учет в целях исчисления налогов, уплачиваемых в соответствии с иными режимами налогообложения.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что заявитель вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом. Согласно приказам об учетной политике на 2007, 2008 годы, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, по операциям, подлежащим налогообложению и не подлежащим налогообложению (относящиеся к деятельности облагаемой ЕНВД), им ведется раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций.

Следовательно, понесенные заявителем по операциям, связанным с розничной торговлей пивом и пищевыми продуктами, подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход, затраты не подлежат включению в состав расходов и профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ и ЕСН по виду деятельности - оптовая торговля пивом.

Вместе с тем, как следует из текста оспариваемого решения, к выводу о том, что в состав спорных расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН заявителем фактически включены затраты, понесенные в связи с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД, Инспекция пришла лишь на основании показаний бухгалтера заявителя - Ковган И. Н., пояснившей в ходе допроса, что выявленные налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля расхождения по материальным расходам, указанным в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН, с суммами расходов, установленных по проверке, обусловлены тем, что к расходам по оптовой торговле предпринимателем ошибочно были отнесены расходы по розничной торговле (протокол допроса от 19.04.2010 года N 359).

В соответствии со ст. 123 Конституции Российской Федерации, ст.ст. 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Согласно ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Проанализировав указанные выше обстоятельства в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган какие-либо мероприятия налогового контроля в целях проверки достоверности указанных показаний при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя проведены не были, фактическая принадлежность спорных расходов к конкретному виду деятельности - оптовой либо розничной торговле - не устанавливалась.

Доказательств обратного Инспекцией в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела не представлены. Доводы апелляционной жалобы, приведенные налоговым органом в опровержении указанных выше выводов арбитражного суда, указаны в оспариваемом решении заинтересованного лица и не опровергают указанных выше обстоятельств.

Таким образом, факт несения спорных расходов в связи с осуществлением предпринимателем деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, в указанной части Инспекцией в ходе проверки не доказан первичными документами и не подтвержден данными учета хозяйственных операций.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно не принял во внимание доводы Инспекции о том, что спорные расходы не подлежат учету при исчислении НДФЛ и ЕСН и по тому основанию, что заявителем в указанной части нарушен Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 года.

Согласно п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу п. 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом согласно п.п. 1 п. 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 года N ВАС-9939/10 п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка признаны не соответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 Налогового кодекса РФ и недействующими.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в п.п. 1-3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что и при применении метода начисления согласно п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что, принимая приказ от 13.08.2002 года (который был разработан в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ), Минфин России и МНС России не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, требование налогового органа о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.

Ссылка Инспекции на то, что в период возникновения спорных правоотношений пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка не были признаны недействующими, правомерно отклонены арбитражным судом, поскольку при признании нормативного акта недействующим в связи с его несоответствием иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу в силу требований ст. 195 Арбитражного процессуального кодекса РФ не подлежит применению с момента вступления в законную силу решения суда и должен быть приведен органом или лицом, его принявшим, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

В соответствии с ч. 2 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.

Признанный судом недействующим нормативный акт полностью или в части утрачивает юридическую силу и исключает его применение всеми органами, должностными лицами и гражданами на практике, что совершенствует правоприменение.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недействительности решения налогового органа N 84 от 10.08.2010 года в части доначисления заявителю налога на доходы физических лиц в сумме 1 110 387 руб., единого социального налога в сумме 174 329 руб., начисления пеней и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка; выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения в обжалуемой части, а также для принятия доводов апелляционной жалобы, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02 марта 2011 года по делу N А27-15422/2010 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Жданова Л. И.

Судьи

Кривошеина С. В. Кулеш Т. А.